제15장 자본... 일반기업회계기준

제15장 자본

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목적

이 장의 목적은 자본에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

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자본의 정의와 구성

자본은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내며, 주주로부터의 납입자본에 기업활동을 통하여 획득하고 기업의 활동을 위해 유보된 금액을 가산하고, 기업활동으로부터의 손실 및 소유자에 대한 배당으로 인한 주주지분 감소액을 차감한 잔액이다.

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주식의 발행

주주로부터 현금을 수령하고 주식을 발행하는 경우에 주식(상환우선주 등 포함)의 발행금액이 액면금액(무액면주식의 경우 발행금액 중 이사회 또는 주주총회에서 자본금으로 정한 금액, 이하 같음)보다 크다면 그 차액을 주식발행초과금으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.

발행금액이 액면금액보다 작다면 그 차액을 주식발행초과금의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 주식할인발행차금으로 회계처리한다.

이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 주식할인발행차금은 향후 발생하는 주식발행초과금과 우선적으로 상계한다. .

기업이 현물을 제공받고 주식을 발행한 경우에는 제공받은 현물의 공정가치를 주식의 발행금액으로 한다.

다만, 다른 장에서 별도로 정하는 경우에는 그에 따른다.

주식의 발행금액과 액면금액의 차액은 문단 15.3에 따라 회계처리하되, 법령 등에 따라 이익준비금 또는 기타 법정준비금을 승계받는 경우 동 승계액을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다.

지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 등록비 및 기타 규제 관련 수수료, 법률 및 회계자문 수수료, 주권인쇄비 및 인지세와 같은 여러 가지 비용이 발생한다.

이러한 자본거래 비용 중 자본거래가 없었다면 회피가능하고 자본거래에 직접 관련되어 발생한 추가비용을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다.

중도에 포기한 자본거래 비용은 당기손익으로 인식한다.

청약기일이 경과된 신주청약증거금은 신주납입액으로 충당될 금액을 자본조정으로 회계처리하며, 주식을 발행하는 시점에서 자본금과 자본잉여금으로 회계처리한다

자본잉여금 또는 이익잉여금을 자본금에 전입하여 기존의 주주에게 무상으로 신주를 발행하는 경우에는 주식의 액면금액을 주식의 발행금액으로 한다.

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자기주식 매매 등의 거래

기업이 매입 등을 통하여 취득하는 자기주식은 취득원가를 자기주식의 과목으로 하여 자본조정으로 회계처리한다.

자기주식을 처분하는 경우 처분금액이 장부금액보다 크다면 그 차액을 자기주식처분이익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.

처분금액이 장부금액보다 작다면 그 차액을 자기주식처분이익의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 자기주식처분손실로 회계처리한다.

이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 자기주식처분손실은 향후 발생하는 자기주식처분이익과 우선적으로 상계한다.

기업이 자기주식을 소각하는 경우에는 문단 15.11이나 15.12에 따라 회계처리한다.

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주식의 소각

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실질적 감자 또는 유상감자

기업이 이미 발행한 주식을 유상으로 재취득하여 소각하는 경우에 주식의 취득원가가 액면금액보다 작다면 그 차액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.

취득원가가 액면금액보다 크다면 그 차액을 감자차익의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 감자차손으로 회계처리한다.

이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 감자차손은 향후 발생하는 감자차익과 우선적으로 상계한다.

주식을 이익으로 소각하는 경우에는 소각하는 주식의 취득원가에 해당하는 이익잉여금을 감소시킨다.

분할기업의 자본을 감소시키는 형태로 분할신설기업을 설립하고 분할신설기업의 주식을 분할기업의 주주에게 배분하는 경우에 분할기업은 감소된 순자산금액이 감소되는 주식의 액면금액보다 작은 경우에는 그 차액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.

감소된 순자산금액이 감소되는 주식의 액면금액보다 큰 경우에는 그 차액을 감자차익의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 감자차손으로 회계처리한다.

이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 감자차손은 향후 발생하는 감자차익과 우선적으로 상계한다.

다만, 법령 등에 따라 승계가 허용된 이익준비금 또는 기타 법정준비금을 분할신설기업에 이전한 경우 동일 유형별로 즉, 자본잉여금을 이전한 경우에는 기타자본잉여금으로, 이익준비금을 이전한 경우에는 이익잉여금으로 대체한다.

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형식적 감자 또는 무상감자

기업이 주주에게 순자산을 반환하지 않고 주식의 액면금액을 감소시키거나 주식수를 감소시키는 경우에는 감소되는 액면금액 또는 감소되는 주식수에 해당하는 액면금액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.

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배당

현금으로 배당하는 경우에는 배당액을 이익잉여금에서 차감한다.

주식으로 배당하는 경우에는 발행주식의 액면금액을 배당액으로 하여 자본금의 증가와 이익잉여금의 감소로 회계처리한다.

현물로 배당하는 경우, 제32장 ‘동일지배거래’의 적용대상이 되는 경우를 제외하고, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 배당선언시점에 미지급현물배당(부채)을 분배될 비현금자산의 공정가치로 인식하고 이익잉여금에서 차감한다.

⑵ 각 보고기간말과 결제일에 미지급현물배당의 장부금액을 공정가치로 재측정하고, 장부금액 변동을 분배금액에 대한 조정으로 자본(이익잉여금)에서 인식한다.

⑶ 미지급현물배당을 결제할 때, 분배될 비현금자산의 장부금액과 미지급현물배당의 차이가 있다면 이를 당기손익으로 인식한다.

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복합금융상품

비파생금융상품의 발행자는 금융상품의 조건을 평가하여 당해 금융상품이 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는지를 결정하여야 하며 각 요소별로 금융부채, 금융자산 또는 지분상품으로 분류하여야 한다.

즉, 발행자는 ⑴ 금융부채를 발생시키는 요소와 ⑵ 발행자의 지분상품으로 전환할 수 있는 옵션을 보유자에게 부여하는 요소를 별도로 분리하여 인식한다.

전환권을 행사할 가능성이 변동하는 경우에도 (특히, 특정 보유자의 입장에서 전환권의 행사가 경제적으로 유리해지는 경우에도) 전환상품의 부채요소와 자본요소의 분류를 수정하지 않는다.

예를 들어 전환으로 인해 보유자에게 발생하는 세무효과의 차이 등으로 인하여 보유자는 예상대로 행동하지 않을 수 있다.

더욱이 전환의 가능성은 때에 따라 변동한다. 발행자가 미래에 원리금을 지급할 계약상 의무는 전환, 금융상품 만기의 도래 또는 그 밖의 거래를 통하여 소멸되기 전까지는 미결제된 상태로 유지된다.

지분상품은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분에 대한 계약을 나타낸다.

따라서 복합금융상품의 최초 장부금액을 부채요소와 자본요소에 배분하는 경우 자본요소에는 복합금융상품 전체의 공정가치에서 부채요소에 대하여 별도로 결정한 금액을 차감한 잔액을 배분한다.

복합금융상품의 자본요소(예: 보통주 전환권)가 아닌 파생상품의 특성(예: 콜옵션)에 해당하는 가치는 부채요소의 장부금액에 포함한다.

최초인식시점에서 부채요소와 자본요소에 배분된 금액의 합계는 항상 금융상품 전체의 공정가치와 동일해야 한다.

금융상품의 구성요소를 분리하여 인식하는 최초인식시점에는 어떠한 손익도 발생하지 않는다.

만기시점에서 전환사채가 전환되는 경우 발행자는 부채를 제거하고 자본으로 인식한다.

최초인식시점의 자본요소는 자본의 다른 항목으로 대체될 수 있지만 계속하여 자본으로 유지된다.

만기시점에서 전환사채의 전환에 따라 인식할 손익은 없다.

발행자는 전환사채의 조기전환을 유도하기 위하여 좀 더 유리한 전환조건을 제시하거나 특정 시점 이전의 전환에 대해서는 추가적인 대가를 지급하는 등의 방법으로 전환사채의 조건을 변경할 수 있다.

조건이 변경되는 시점에 변경된 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하게 되는 대가의 공정가치와 원래의 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하였을 대가의 공정가치의 차이는 손실이며 당기손익으로 인식한다.

전환사채의 조기상환이나 재매입을 통하여 만기 전에 전환사채가 소멸되는 경우 조기상환이나 재매입을 위하여 지급한 대가와 거래원가를 거래의 발생시점의 부채요소와 자본요소에 배분한다.

지급한 대가와 거래원가를 요소별로 배분하는 방법은 문단 15.20에 따라 전환사채가 발행되는 시점에 발행금액을 각 요소별로 배분한 방법과 일관되어야 한다.

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주석공시

자본거래 등과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴ 기업이 발행할 주식의 총수, 1주의 금액 및 발행한 주식의 수와 당해 회계연도 중에 증자, 감자, 주식배당 또는 기타의 사유로 자본금이 변동한 경우에는 그 내용

⑵ 기업이 발행한 주식의 종류 및 종류주식별 주요 내용

⑶ 발행주식 중 상호주식 등 법령에 의하여 의결권이 제한되어 있는 경우에는 그 내용

⑷ 자기주식의 취득경위 및 향후처리계획

⑸ 신주청약증거금에 대한 신주의 발행주식수, 주금납입기일 및 자본잉여금으로 적립될 금액

⑹ 주식을 이익으로 소각하는 경우 자본금이 발행주식의 액면총액과 일치하지 아니하는 사유

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복합금융상품의 발행과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴전환사채, 신주인수권부사채 등 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는 복합금융상품을 발행한 경우에는 발행금액, 권리행사조건(예: 행사가격, 행사기간 등), 특약사항, 담보 또는 보증 제공 내역 등 기존 주주의 이해에 관계되는 중요한 사항

⑵회계기간 중 전환권 및 신주인수권의 행사로 발행된 주식의 수, 전환된 누적주식수 및 미전환된 잔여주식수 등

⑶회계기간 중 전환권이나 신주인수권이 행사되었을 때 기업의 정관으로 기초 또는 기말에 행사된 것으로 간주하는 경우에는 그 내용

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실무지침

합작투자기업의 외국인 투자에 의한 주금납입시 외국인 투자액이 환율변동으로 인해 당초의 합작투자계약서상의 환율을 적용한 납입금액을 초과하는 경우 동 초과금액은 기타자본잉여금으로 처리한다. (문단 15.3)

상법의 규정에 의해 발행된 상환우선주 등의 상환과 관련하여 상환주식은 이를 취득한 때에 자기주식으로 처리하고, 상환절차를 완료한 때 이익잉여금의 감소로 회계처리한다. (문단 15.11)

⑴ 자기주식 취득시

     (차) 자기주식   ×××         (대) 현금및현금성자산  ×××

⑵ 상환절차 완료시... 이익잉여금으로 상환할 경우

    (차) 상환주식상환액  ×××     (대) 자기주식         ×××

         (미처분이익잉여금)    

⑵ 상환절차 완료시... 별도적립금으로 상환할 경우

     (차) 상환주식상환적립금 ×××  (대) 자기주식         ×××

          (임의적립금)

보유자가 확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채 또는 이와 유사한 금융상품은 복합금융상품의 예이다.

발행자의 관점에서 이러한 금융상품은 금융부채(현금 등 금융자산을 인도하는 계약)의 요소와 지분상품(확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 권리를 정해진 기간동안 보유자에게 부여하는 콜옵션)의 요소로 구성된다. 이러한 금융상품을 발행하는 거래는 조기상환규정이 있는 채무상품과 주식을 매입할 수 있는 주식매입권을 동시에 발행하는 거래 또는 분리형 주식매입권이 있는 채무상품을 발행하는 거래와 실질적으로 동일한 경제적 효과가 있다.

따라서 이러한 모든 거래들의 경우 발행자는 재무상태표에 부채요소와 자본요소를 분리하여 표시한다. (문단 15.18)

복합금융상품의 일반적인 형태는 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채와 같이 전환권이 내재되고, 기타 다른 파생상품의 특성은 내재되지 않은 채무상품이다.

문단 15.18에서는 이러한 금융상품을 다음과 같이 부채요소와 자본요소로 분리하여 재무상태표에 표시하도록 하고 있다. (문단 15.18)

⑴ 정해진 원금과 이자금액을 지급해야 하는 발행자의 의무는 금융부채로서 전환사채가 전환되기 전까지 존재한다.

최초인식시점에서 부채요소의 공정가치는 동일한 조건하에서 유사한 신용상태와 실질적으로 동일한 현금흐름을 제공하지만 전환권은 없는 채무상품의 정해진 미래현금흐름을 시장이자율을 적용하여 할인한 현재가치이다.

⑵ 지분상품은 부채를 발행자의 자본으로 전환할 수 있는 내재옵션인 전환권이며, 전환권의 공정가치는 시간가치와 내재가치로 구성된다.

최초 인식시점에 전환권이 외가격 상태에 있더라도 전환권의 가치는 존재한다.

보통주로 전환할 수 있는 사채의 발행자는 자본요소가 결합되지 않은 유사한 사채(내재되어 있는 비자본요소인 파생상품의 특성 포함)의 공정가치를 측정하여 부채요소의 장부금액을 우선 결정한다.

그 다음으로 자본요소(금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 전환권)의 장부금액은 복합금융상품 전체의 공정가치에서 금융부채의 공정가치를 차감하여 결정한다. (문단 15.20)

전환사채 또는 신주인수권부사채 발행자의 경우, 사채상환할증금은 당해 전환사채 또는 신주인수권부사채의 액면금액에 부가한다.

전환권대가 또는 신주인수권대가는 기타자본잉여금으로 분류한 후 전환권 또는 신주인수권이 행사되어 추가로 주식을 발행하는 시점에서 주식발행초과금으로 대체한다. (문단 15.21)