제10장 유형자산... 일반기업회계기준

제10장 유형자산

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목적

이 장의 목적은 유형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

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적용범위

이 장은 천연자원의 회계처리에는 적용하지 아니한다.

다만, 천연자원의 개발, 탐사 및 채굴 활동에 사용되는 구축물과 기계장치 등의 유형자산에 대한 회계처리는 이 장을 적용한다.

이 장은 투자부동산의 회계처리에 적용한다.

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유형자산의 정의

'유형자산'은 재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서, 1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산을 말한다.

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인식

유형자산으로 인식되기 위해서는 다음의 인식조건을 모두 충족하여야 한다.

⑴자산으로부터 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다.

⑵자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단한다.

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예를 들면, 예비부품과 수선용구의 경우 다음과 같은 점을 고려하여 판단한다.

⑴ 대부분의 경우 예비부품과 수선용구는 재고자산으로 계상하고 사용되는 시점에서 당기손익으로 처리한다.

⑵ 중요한 예비부품이나 대기성 장비로서 기업이 1년 이상 사용할 것으로 예상하는 경우에는 이를 유형자산으로 분류한다.

⑶ 예비부품과 수선용구라도 내용연수가 1년 이상이고, 특정유형자산에 부속되어 사용되며, 사용빈도가 불규칙적인 것이라면 유형자산으로 분류하고 관련 자산의 내용연수를 초과하지 않는 범위 내에서 감가상각한다.

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내용연수가 서로 다른 항공기 동체와 항공기 엔진과 같이, 특정 유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적효익의 제공형태가 다른 경우에는 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있을 수 있다.

이 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리한다.

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유형자산의 취득원가

유형자산은 최초에는 취득원가로 측정하며, 현물출자, 증여, 기타 무상으로 취득한 자산은 공정가치를 취득원가로 한다. 취득원가는 구입원가 또는 제작원가 및 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련되는 원가인 ⑴ 내지 ⑼와 관련된 지출 등으로 구성된다.

매입할인 등이 있는 경우에는 이를 차감하여 취득원가를 산출한다.

⑴ 설치장소 준비를 위한 지출

⑵ 외부 운송 및 취급비

⑶ 설치비

⑷ 설계와 관련하여 전문가에게 지급하는 수수료

⑸ 유형자산의 취득과 관련하여 국·공채 등을 불가피하게 매입하는 경우 당해 채권의 매입금액과 일반기업회계기준에 따라 평가한 현재가치와의 차액

⑹ 자본화대상인 차입원가

⑺ 취득세, 등록세 등 유형자산의 취득과 직접 관련된 제세공과금

⑻ 해당 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 원가가 충당부채의 인식요건을 충족하는 경우 그 지출의 현재가치(이하 '복구원가'라 한다)

⑼ 유형자산이 정상적으로 작동되는지 여부를 시험하는 과정에서 발생하는 원가.

단, 시험과정에서 생산된 재화(예: 장비의 시험과정에서 생산된 시제품)의 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)은 당해 원가에서 차감한다.

자산의 취득, 건설, 개발에 따른 복구원가에 대한 충당부채는 유형자산을 취득하는 시점에서 해당 유형자산의 취득원가에 반영한다.

그러나 법규의 신설, 계약조항의 변경 등으로 인하여 자산을 사용하는 도중에 책임을 부담하게 되는 경우에는 당해 복구원가에 대한 충당부채를 인식하는 시점에서 해당 유형자산의 장부금액에 반영한다.

다만, 복구원가가 자산의 내용연수에 걸쳐 발생하는 경우에는 해당기간의 비용 또는 제조원가로 처리한다.

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유형자산의 원가가 아닌 예는 다음과 같다.

⑴ 새로운 시설을 개설하는 데 소요되는 원가

⑵ 새로운 상품과 서비스를 소개하는 데 소요되는 원가(예: 광고 및 판촉활동과 관련된 원가)

⑶ 새로운 지역에서 또는 새로운 고객층을 대상으로 영업을 하는 데 소요되는 원가(예: 직원 교육훈련비)

⑷ 관리 및 기타 일반간접원가

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유형자산이 경영진이 의도하는 방식으로 가동될 수 있는 장소와 상태에 이른 후에는 원가를 더 이상 인식하지 않는다.

따라서 유형자산을 사용하거나 이전하는 과정에서 발생하는 원가는 당해 유형자산의 장부금액에 포함하여 인식하지 아니한다.

예를 들어 다음과 같은 원가는 유형자산의 장부금액에 포함하지 아니한다.

⑴ 유형자산이 경영진이 의도하는 방식으로 가동될 수 있으나 아직 실제로 사용되지는 않고 있는 경우 또는 가동수준이 완전조업도 수준에 미치지 못하는 경우에 발생하는 원가

⑵ 유형자산과 관련된 산출물에 대한 수요가 형성되는 과정에서 발생하는 가동손실과 같은 초기 가동손실

⑶ 기업의 영업 전부 또는 일부를 재배치하거나 재편성하는 과정에서 발생하는 원가

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자가건설에 따른 내부이익과 자가건설 과정에서 원재료, 인력 및 기타 자원의 낭비로 인한 비정상적인 원가는 취득원가에 포함하지 않는다.

건물을 신축하기 위하여 사용중인 기존 건물을 철거하는 경우 그 건물의 장부금액은 제거하여 처분손실로 반영하고, 철거비용은 전액 당기비용으로 처리한다.

다만 새 건물을 신축하기 위하여 기존 건물이 있는 토지를 취득하고 그 건물을 철거하는 경우 기존 건물의 철거 관련 비용에서 철거된 건물의 부산물을 판매하여 수취한 금액을 차감한 금액은 토지의 취득원가에 포함한다.

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취득 후의 원가

유형자산의 취득 또는 완성 후의 지출이 문단 10.5의 인식기준을 충족하는 경우(예: 생산능력 증대, 내용연수 연장, 상당한 원가절감 또는 품질향상을 가져오는 경우)에는 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우(예: 수선유지를 위한 지출)에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

일부 유형자산은 주요 부품이나 구성요소를 정기적으로 교체해야 한다.

예를 들면, 용광로는 일정시간 사용 후에 내화벽돌을 교체해야 하며 항공기의 경우에도 좌석 등의 내부설비를 항공기 동체의 내용연수 동안 여러 번 교체한다.

이와 같이 유형자산을 구성하는 주요 부품이나 구성요소의 내용연수가 관련 유형자산의 내용연수와 상이한 경우에는 별도의 자산으로 처리한다.

부품이나 구성요소의 교체를 위한 지출이 유형자산 인식기준을 충족하는 경우에는 별도 자산의 취득으로 처리한다.

교체된 자산은 재무상태표에서 제거한다.

유형자산의 사용가능기간 중 정기적으로 이루어지는 종합검사, 분해수리와 관련된 지출로서 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에는 자본적 지출로 처리한다.

⑴ 종합검사나 분해수리와 관련된 지출을 별개의 감가상각 대상자산으로 인식할 수 있다.

⑵ 유형자산 인식조건을 충족한다.

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원가의 측정

유형자산을 장기후불조건으로 구입하거나, 대금지급기간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 원가는 취득시점의 현금가격상당액으로 한다.

현금가격상당액과 실제 총지급액과의 차액은 제18장 '차입원가자본화'에 따라 자본화하지 않는 한 신용기간에 걸쳐 이자로 인식한다.

다른 종류의 자산과의 교환으로 취득한 유형자산의 취득원가는 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치로 측정한다.

다만, 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치가 불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가치를 취득원가로 할 수 있다.

자산의 교환에 현금수수액이 있는 경우에는 현금수수액을 반영하여 취득원가를 결정한다.

유형자산의 공정가치는 시장가격으로 한다.

다만, 시장가격이 없는 경우에는 동일 또는 유사 자산의 현금거래로부터 추정할 수 있는 실현가능액이나 전문적 자격이 있는 평가인의 감정가액을 사용할 수 있다.

동일한 업종 내에서 유사한 용도로 사용되고 공정가치가 비슷한 동종자산과의 교환으로 유형자산을 취득하거나, 동종자산에 대한 지분과의 교환으로 유형자산을 매각하는 경우에는 제공된 유형자산으로부터의 수익창출과정이 아직 완료되지 않았기 때문에 교환에 따른 거래손익을 인식하지 않아야 하며, 교환으로 받은 자산의 원가는 교환으로 제공한 자산의 장부금액으로 한다.

그러나 취득한 자산의 공정가치에 비추어 볼 때 제공한 자산에 손상차손이 발생하였음을 알 수 있는 경우에는 손상차손을 먼저 인식하고 손상차손 차감 후의 장부금액을 수취한 자산의 원가로 한다.

교환되는 동종자산의 공정가치가 유사하지 않은 경우에는 거래조건의 일부로 현금과 같이 다른 종류의 자산이 포함될 수 있다.

이 경우 교환에 포함된 현금 등의 금액이 유의적이라면 동종자산의 교환으로 보지 않는다.

정부보조 등에 의해 유형자산을 무상 또는 공정가치보다 낮은 대가로 취득한 경우 그 유형자산의 취득원가는 취득일의 공정가치로 한다.

정부보조금 등은 유형자산의 취득원가에서 차감하는 형식으로 표시하고 그 자산의 내용연수에 걸쳐 감가상각액과 상계하며, 해당 유형자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다.

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인식시점 이후의 측정

인식시점 이후에는 원가모형이나 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 유형자산 분류별로 동일하게 적용한다.

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원가모형

최초 인식 후에 유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다.

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재평가모형

최초 인식 후에 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 유형자산은 재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 장부금액으로 한다.

재평가는 보고기간말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 수행한다.

일반적으로 토지와 건물의 공정가치는 시장에 근거한 증거를 기초로 수행된 평가에 의해 결정된다.

이 경우, 평가는 보통 전문적 자격이 있는 평가인에 의해 이루어진다.

일반적으로 설비장치와 기계장치의 공정가치는 감정에 의한 시장가치이다.

재평가의 빈도는 재평가되는 유형자산의 공정가치 변동에 따라 달라진다.

재평가된 자산의 공정가치가 장부금액과 중요하게 차이가 나는 경우에는 추가적인 재평가가 필요하다.

유의적이고 급격한 공정가치의 변동 때문에 매년 재평가가 필요한 유형자산이 있는 반면에 공정가치의 변동이 경미하여 빈번한 재평가가 필요하지 않은 유형자산도 있다.

즉, 매 3년이나 5년마다 재평가하는 것으로 충분한 유형자산도 있다.

유형자산을 재평가할 때, 재평가 시점의 총장부금액에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정한다.

감가상각누계액을 제거함에 따라 조정되는 금액은 문단 10.30과 10.31에 따라 회계처리되는 장부금액의 증감에 포함된다.

특정 유형자산을 재평가할 때, 해당 자산이 포함되는 유형자산 분류 전체를 재평가한다.

유형자산별로 선택적 재평가를 하거나 서로 다른 기준일의 평가금액이 혼재된 재무보고를 하는 것을 방지하기 위하여 동일한 과목분류 내의 유형자산은 동시에 재평가한다.

그러나 재평가가 단기간에 수행되며 계속적으로 갱신된다면, 동일한 분류에 속하는 자산을 순차적으로 재평가할 수 있다.

유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄손익으로 인식한다.

그러나 동일한 유형자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가증가액만큼 당기손익으로 인식한다.

유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에 그 감소액은 당기손익으로 인식한다.

그러나 그 유형자산의 재평가로 인해 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가감소액을 기타포괄손익에서 차감한다.

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감가상각

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감가상각대상금액 및 감가상각기간

유형자산의 감가상각대상금액은 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분한다.

각 기간의 감가상각액은 다른 자산의 장부금액에 포함되는 경우가 아니라면 당기손익으로 인식한다.

예를 들면, 제조공정에서 사용된 유형자산의 감가상각액은 재고자산의 원가를 구성한다.

감가상각대상금액은 원가 또는 원가를 대체하는 다른 금액에서 잔존가치를 차감하여 결정하지만 실무상 잔존가치가 경미한 경우가 많다.

그러나 유형자산의 잔존가치가 유의적인 경우 매 보고기간말에 재검토하여, 재검토 결과 새로운 추정치가 종전의 추정치와 다르다면 그 차이는 회계추정의 변경으로 회계처리한다.

유형자산의 감가상각은 자산이 사용가능한 때부터 시작한다.

즉, 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이른 때부터 시작한다.

내용연수 도중 사용을 중단하고 처분예정인 유형자산은 사용을 중단한 시점의 장부금액으로 표시한다.

이러한 자산에 대해서는 투자자산으로 재분류하고 감가상각을 하지 않으며, 손상차손 발생여부를 매 보고기간말에 검토한다.

내용연수 도중 사용을 중단하였으나, 장래 사용을 재개할 예정인 유형자산에 대해서는 감가상각을 하되, 그 감가상각액은 영업외비용으로 처리한다.

유형자산의 내용연수는 자산으로부터 기대되는 효용에 따라 결정된다.

유형자산은 기업의 자산관리정책에 따라 일정기간이 경과되거나 경제적효익의 일정부분이 소멸되면 처분될 수 있다.

이 경우 내용연수는 일반적 상황에서의 경제적 내용연수보다 짧을 수 있으므로 유사한 자산에 대한 기업의 경험에 비추어 해당 유형자산의 내용연수를 추정하여야 한다.

자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동 등으로 인하여 내용연수에 대한 추정이 변경되는 경우 회계추정의 변경으로 보아 회계처리한다.

토지와 건물을 동시에 취득하는 경우에도 이들은 분리된 자산이므로 별개의 자산으로 취급한다.

건물은 내용연수가 유한하므로 감가상각 대상자산이지만, 토지는 일반적으로 내용연수가 무한하므로 감가상각 대상이 아니다.

건물이 위치한 토지의 가치가 증가하더라도 건물의 내용연수에는 영향을 미치지 않는다.

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감가상각방법

유형자산의 감가상각방법은 자산의 경제적효익이 소멸되는 형태를 반영한 합리적인 방법이어야 한다.

새로 취득한 유형자산에 대한 감가상각방법도 동종의 기존 유형자산에 대한 감가상각방법과 일치시켜야 한다.

다만, 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동이 있는 경우, 변동된 소비형태를 반영하기 위하여 감가상각방법을 변경하여야 하며 회계추정의 변경으로 회계처리한다.

한편, 신규사업의 착수나 다른 사업부문의 인수 등의 결과로 독립된 새로운 사업부문이 창설되어 기존의 감가상각방법으로는 그 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태를 반영할 수 없기 때문에 다른 방법을 사용하는 경우에는 회계변경으로 보지 아니한다.

유형자산의 감가상각방법에는 정액법, 체감잔액법(예를 들면, 정률법 등), 연수합계법, 생산량비례법 등이 있다.

정액법은 자산의 내용연수 동안 일정액의 감가상각액을 인식하는 방법이다.

체감잔액법과 연수합계법은 자산의 내용연수 동안 감가상각액이 매기간 감소하는 방법이다.

생산량비례법은 자산의 예상조업도 혹은 예상생산량에 근거하여 감가상각액을 인식하는 방법이다.

감가상각방법은 해당 자산으로부터 예상되는 미래경제적효익의 소멸형태에 따라 선택하고, 소멸형태가 변하지 않는 한 매기 계속 적용한다.

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손상

유형자산의 손상에 대해서는 이 장에서 별도로 정하는 사항을 제외하고는 제20장 '자산손상'을 적용한다.

유형자산의 손상징후가 있다고 판단되고, 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액이 장부금액에 미달하는 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다.

다만, 차기 이후에 감액된 자산의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우에는 그 자산이 감액되기 전의 장부금액의 감가상각 후 잔액을 한도로 하여 그 초과액을 손상차손환입으로 처리한다.

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손상에 대한 보상

손상, 소실 또는 포기된 유형자산에 대해 제3자로부터 보상금을 받는 경우가 있다.

이 경우 보상금은 수취할 권리가 발생하는 시점에 당기손익으로 반영한다.

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제거

유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⑴ 처분하는 때

⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때

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유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 '수익'의 제1절 '수익인식' 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.

유형자산의 제거 손익은 순매각금액과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다.

유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익누계액의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다.

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분류와 표시

유형자산은 영업상 유사한 성격과 용도로 분류한다. 유형자산의 과목 분류의 예는 다음과 같다.

⑴ 토지

⑵ 건물: 건물, 냉난방, 전기, 통신 및 기타의 건물부속설비 등

⑶ 구축물: 교량, 궤도, 갱도, 정원설비 및 기타의 토목설비 또는 공작물 등

⑷ 기계장치: 기계장치ㆍ운송설비(콘베어, 호이스트, 기중기 등)와 기타의 부속설비 등

⑸ 건설중인자산: 다음을 포함한다.

㈎ 유형자산의 건설을 위한 재료비, 노무비 및 경비(건설을 위하여 지출한 도급금액 등 포함)

㈏ 유형자산을 취득하기 위하여 지출한 계약금 및 중도금

⑹ 기타자산: ⑴ 내지 ⑸ 이외에 차량운반구, 선박, 비품, 공기구 등 기타자산

다만, 문단 10.3에 따라 이 장을 적용하는 투자부동산은 투자자산으로 분류한다.

유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감하는 형식으로 재무상태표에 표시한다.

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공시

유형자산 과목별로 다음의 사항을 주석으로 기재하고, 토지(유형자산의 토지, 투자자산의 투자부동산)에 대해서는 공시지가를 주석에 추가한다.

⑴ 감가상각방법, 내용연수 또는 상각률

⑵ 다음에 열거하는 장부금액의 당기 변동내용

㈎ 취득(자본적 지출 포함)

㈏ 처분

㈐ 기업결합을 통한 취득

㈑ 재평가에 의한 증가 또는 감소

㈒ 이 장의 문단 10.42에 의한 손상차손과 손상차손환입

㈓ 감가상각액

㈔ 기타 장부금액의 증감

⑶ 소유권이 제한되거나 담보로 제공된 유형자산의 내용과 금액

⑷ 유형자산과 관련된 추정 복구원가의 내용, 추정방법, 금액 및 회계처리방법

⑸ 건설중인 자산에 대한 당기 지출액

⑹ 유형자산을 취득하기 위한 약정액

⑺ 차입원가자본화에 의해 자본화된 금액

다음의 내용은 재무제표이용자에게 추가로 주석으로 공시할 수 있다.

⑴ 일시 운휴 중인 유형자산의 장부금액

⑵ 감가상각이 완료되었으나 아직 사용중인 유형자산의 잔존가치 또는 비망금액의 총액

⑶ 사용이 중지되어 처분예정인 유형자산의 장부금액

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유형자산의 항목이 재평가된 금액으로 기재된 경우 다음과 같은 사항을 공시한다.

⑴ 재평가기준일

⑵ 독립적인 평가인이 평가에 참여했는지 여부

⑶ 해당 자산의 공정가치 추정에 사용한 방법과 유의적인 가정

⑷ 해당 유형자산의 공정가치가 시장에서 관측가능하거나 독립적인 제3자와의 최근시장거래가격에 직접 기초하여 결정된 정도 또는 다른 가치평가기법을 사용하여 추정된 정도

⑸ 재평가된 유형자산의 분류별로 원가모형으로 평가되었을 경우 장부금액

⑹ 재평가관련 기타포괄손익의 변동

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용어의 정의

감가상각

유형자산의 감가상각대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 체계적으로 각 회계기간에 배분하는 것

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감가상각대상금액

유형자산의 원가에서 잔존가치를 뺀 금액이나 원가를 대체한 다른 금액에서 잔존가치를 뺀 금액

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공정가치

합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액

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내용연수

기업이 자산을 사용할 것으로 예상하는 기간이나 자산에서 얻을 것으로 예상하는 생산량 또는 이와 비슷한 단위

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원가

자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 및 현금성자산 또는 제공하거나 부담하는 기타 대가의 공정가치

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유형자산

재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서, 1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산

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잔존가치

자산의 내용연수가 종료되는 시점에서 그 자산의 예상처분대가에서 예상처분비용을 차감한 금액

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장부금액

자산의 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액이나 원가를 대체한 다른 금액에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액

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투자부동산

시세차익을 얻기 위하여 보유하고 있는 부동산.

다만, 다음의 목적으로 보유하는 부동산은 제외한다.

㈎ 재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용

㈏ 정상적인 영업과정에서의 판매

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회수가능액

순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액

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결론도출근거

특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단하도록 하였다.

유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적효익의 제공형태가 다르기 때문에 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있는 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리하도록 하였다.

안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래경제적효익이 없으나 다른 자산으로부터 경제적효익을 얻기 위하여 필요하므로 유형자산으로 인식한다. (문단 10.6∼10.7)

유형자산의 취득은 유가증권이나 재고자산의 취득에 비해 취득기간이 상대적으로 길고 부대원가가 많이 소요될 뿐 아니라 정부보조금이 지급되는 경우도 있어 원가의 결정이 쉽지 않다.

유형자산의 원가를 결정하는 데 있어 해당 자산의 취득과 직접 관련되는 부대원가만을 포함하도록 강조함으로써 부대원가의 과도한 자본화를 억제하였다. (문단 10.8)

대부분의 자산 취득거래는 현금 등의 화폐성자산을 매개로 하여 거래가 이루어지기 때문에 화폐성자산의 공정가치를 자산의 원가로 간주하는 데 문제가 없다.

그러나 비화폐성자산간의 교환에는 객관적인 공정가치 산정에 어려움이 있다.

다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 원가는 일반자산의 원가 결정과 동일한 기준을 적용하여 공정가치로 평가하는 것이 타당하다.

즉, 비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 원가는 화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 경우와 마찬가지로 제공한 비화폐성자산의 공정가치를 기초로 하여 측정한다.

다만, 제공한 자산의 공정가치보다 취득한 자산의 공정가치가 보다 객관적이고 신뢰성이 있다고 판단될 경우에는 취득한 자산의 공정가치를 원가로 계상할 수 있다. (문단 10.18)

다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 유형자산을 취득하는 거래는 동종자산과의 교환인가 또는 이종자산과의 교환인가에 따라 회계처리가 달라진다.

이종자산과의 교환거래에서는 취득한 유형자산의 원가를 교환을 위하여 제공한 비화폐성자산의 공정가치로 인식하고, 제공한 비화폐성자산에 대해서는 처분손익(공정가치 - 장부금액)을 인식한다.

그러나 동종자산의 교환에서는 제공한 자산의 이익획득과정이 완료되지 않은 것으로 보아 교환으로 취득한 유형자산의 원가를 교환을 위하여 제공된 비화폐성자산의 장부금액을 기초로 인식함으로써 처분손익을 인식하지 않는다. (문단 10.18∼10.20)

동종자산의 교환에서 현금수수(boot)가 수반되었을 경우 현금수수된 부분은 화폐성자산과의 교환이기 때문에 이를 비화폐성자산과의 교환과 상이하게 회계처리하는 것이 타당한지를 검토해야 한다.

미국의 재무회계기준은 동종자산의 교환에서 현금수입이 있고 처분이익이 발생한 경우, 현금수수된 부분은 자산의 매각으로 간주하여 처분이익의 일부를 인식할 수 있도록 규정하고 있다.

이 장 문단 10.20에서는 미국회계기준에 준거하여 교환에 포함된 현금 등의 금액이 유의적인 경우에는(예를 들면, 교환되는 자산의 공정가치의 25%를 초과) 이종자산의 교환으로 간주하여 회계처리하도록 규정하고 있다.

그러나 현금수수된 금액이 유의적이지 않다면 동종자산간의 교환으로 간주하여 처분손익을 인식하지 않도록 하였다.

이는 유의적이지 않은 현금수수 금액에 대해 부분적인 처분이익을 인식하는 회계처리는 그 유의성에 비추어 실무적으로 불필요하게 복잡할 것으로 판단하였기 때문이다. (문단 10.20)

유형자산의 후속측정과 관련하여 기업은 각자의 선택에 따라 원가모형으로 회계처리를 할 수도 있고, 재평가모형을 적용하여 회계처리할 수도 있다.

또한, 모든 유형자산에 대해 재평가모형을 적용할 수도 있고, 기업의 상황에 따라 토지ㆍ건물ㆍ기계장치 등 몇 가지 분류로 나누어 그 중 특정 분류에 대해서만 재평가모형을 적용할 수도 있다.

예를 들어, 토지와 건물에 대해서는 재평가모형을 적용하고 기계장치나 비품에 대해서는 원가모형을 적용할 수 있다.

다만, 기업이 특정 분류의 유형자산에 대해 재평가모형을 적용한 경우 그 분류 내에 있는 모든 유형자산을 재평가하여야 한다.

예를 들어, 성격과 용도가 유사한 토지 10필지를 보유한 기업이 공정가치가 증가한 1필지만을 재평가하고, 공정가치가 감소한 나머지 9필지는 재평가하지 않는 방법은 인정되지 않는다. (문단 10.24∼10.31)

공정가치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간에 거래될 수 있는 교환가격을 말하므로, 기업은 재평가시 전문적 자격이 있는 평가인의 감정뿐만 아니라 토지에 대한 개별공시지가 또는 건물이나 차량 등에 대한 지방세 시가표준액 등 정부의 각종 고시금액이나 시장의 객관적인 시세표 등이 공정가치와 대체로 유사하다고 판단되는 경우 이를 재평가액으로 사용할 수 있다.

다만, 어느 정도의 금액이 공정가치와 대체로 유사한지에 대하여는 재평가대상 자산의 금액적 중요성 등 종합적인 상황을 고려하여 기업이 판단하는 것으로 하였다. (문단 10.24∼10.31)

재평가모형을 선택한 기업이 자산의 공정가치와 장부금액 사이에 유의적인 차이가 발생하여 재평가를 수행하여야 하는 경우, 반드시 결산일 현재에 재평가를 수행하여야 하는 것은 아니며, 결산일 전후 일정 시점에 수행된 감정평가결과 또는 각종 고시금액 등을 활용할 수 있다.

그러나 그러한 재평가 결과가 결산일 현재의 공정가치와 유의적으로 다르다면, 재평가일과 결산일 사이에 발생한 시장상황의 변화 등을 고려하여 재평가 결과에 공정가치가 반영되도록 조정하여야 한다. (문단 10.24∼10.31)

재평가모형을 적용하기로 선택한다면, 공정가치가 하락한 경우에도 이를 장부에 반영하여야 한다. 과거 자산재평가법에 의한 재평가제도에서는 공정가치가 증가된 경우만 재평가에 해당되었지만, 이 장의 재평가모형은 공정가치가 증가된 경우와 감소된 경우 모두 재평가에 해당된다. (문단 10.24∼10.31)

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실무지침

인식조건 충족여부를 판단하기 위해서는 유형자산을 최초로 인식하는 시점에서 입수가능한 증거에 근거하여 미래경제적효익의 유입가능성을 평가하여야 한다.

일반적으로 자산과 관련된 권리와 의무를 대부분 이전 받은 경우 미래경제적효익의 유입가능성이 매우 높다고 할 수 있다.

그러나 자산과 관련된 권리와 의무가 이전되기 전까지는 상당한 불이익이 없이도 거래가 취소될 수 있기 때문에 자산으로 인식하지 않는다.

특정 항목을 재무제표에 자산으로 계상하기 위해서는 당해 항목에 대한 측정기준이 있고 그에 따른 측정치가 회계정보로서의 신뢰성을 가질 수 있어야 한다.

특정 항목에 대한 미래경제적효익의 유입가능성이 높다고 하더라도 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 이를 자산으로 인식하여서는 안되며 주석이나 기타 설명자료로 공시하여야 한다. (문단 10.5)

안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하여야 하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래경제적효익을 얻을 수 없으나, 다른 자산으로부터 경제적효익을 얻기 위하여 필요하다.

이러한 자산은 전체 자산의 미래경제적효익을 증가시키기 때문에 유형자산으로 인식할 수 있다.

다만, 이러한 자산을 포함한 관련 자산의 장부금액은 회수가능액을 초과할 수 없다.

예를 들면, 화공약품 제조업체가 환경규제요건을 충족하기 위하여 새로 설치한 화공약품 취급공정설비는 이 설비를 포함한 관련 자산의 회수가능액 범위 내에서 자산으로 인식할 수 있다. (문단 10.5)

유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 자산을 제거, 해체하거나, 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 (현재가치로 할인되지 아니한) 원가가 해당 자산의 잔존가치보다 작거나 복구원가가 중요하지 않은 경우 또는 별도의 장에서 규정한 충당부채의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 복구원가를 자산의 원가로 인식하지 않는다. (문단 10.8)

복구원가의 회계처리는 취득원가에 가산할 복구원가를 추정하고 이를 현재가치로 할인하여 복구충당부채로 계상하는 회계처리와 취득원가에 포함된 복구원가의 감가상각액과 복구충당부채에 대해 유효이자율법을 적용하여 복구충당부채전입액을 산출하는 회계처리로 구분할 수 있다. (문단 10.8∼10.9)

취득원가에 가산할 복구원가는 다음과 같이 단계적으로 추정할 수 있다. (문단 10.8∼10.9)

⑴현재 복구공사를 진행하는 것을 가정했을 경우 복구공사에 투입될 인력 소요를 해당 자산을 건설할 당시의 토목공사 등의 관련 자료를 분석하는 방법 등에 의해 산출하고, 그 결과를 토대로 노무비를 추정한다.  

⑵복구공사에 투입될 장비사용 계획과 이와 유사한 공사에 현재 적용하고 있는 공사간접비 배부율 등을 참고하여 공사간접비를 산출한다.

⑶복구공사를 자체적으로 시행하지 않고 외부에 도급공사를 줄 경우 공사원가에 통상적으로 적용할 수 있는 정상이윤을 가산한다.

⑷해당 자산의 취득완료시점부터 복구공사를 실시하게 될 시점까지의 물가상승률을 과거 경험과 자료를 토대로 추정하여 미래가치를 산출하기 위한 승수를 산정한다.

⑸위 ⑴-⑷까지의 단계를 거쳐 인플레이션을 감안한 예상현금흐름을 산출한다.

⑹복구공사원가에 직접적인 영향을 미치는 원재료, 인건비 등의 수급상황과 가격의 예기치 못한 변동을 예상현금흐름에 고려하기 위하여 과거의 경험과 자료를 토대로 시장위험프리미엄을 산정하고, 위 ⑸의 현금흐름을 조정한다.  

⑺위 ⑹의 시장위험프리미엄으로 조정된 현금흐름을 현재가치로 할인한다. 현재가치로 할인하기 위해서는 무위험이자율에 개별 기업에 적용되는 신용위험을 고려하여 산출된 할인율을 적용한다.

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유형자산의 원가에 반영된 복구충당부채 금액은 필요한 경우 관련 자산과는 구분하여 복구원가추정자산 등의 과목으로 표시할 수 있으며, 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분하여 감가상각액으로 인식한다.

현재가치로 표시된 복구충당부채에 대해서는 유효이자율법에 의해 복구충당부채전입액을 계상하고 복구충당부채에 가산한다.

여기에 적용될 유효이자율은 복구충당부채를 현재가치로 할인하기 위해 사용된 할인율을 이용한다. (문단 10.9)

실제 복구원가가 지출되는 시점에서 이미 인식되어 있던 복구충당부채 금액과 실제 발생된 복구공사비와의 차액은 실제 복구가 진행되는 회계기간의 손익으로 계상한다. (문단 10.9)

자가건설한 유형자산의 원가는 구입한 유형자산에 적용하는 것과 같은 기준을 적용하여 결정한다.

기업이 유사한 자산을 정상적인 영업활동과정에서 판매할 목적으로 제조한다면 자가건설한 경우의 원가는 원칙적으로 판매를 목적으로 제작한 자산의 제조원가와 동일해야 한다. (문단 10.12)

유형자산은 사용에 의한 소모, 시간의 경과와 기술의 변화에 따른 진부화 등에 의해 경제적효익이 감소한다.

유형자산의 장부금액은 일반적으로 이러한 경제적효익의 소멸을 반영할 수 있는 감가상각액의 인식을 통하여 감소한다.

감가상각의 주목적은 원가의 배분이며 자산의 재평가는 아니다.

따라서 감가상각액은 유형자산의 장부금액이 공정가치에 미달하더라도 계속하여 인식한다. (문단 10.32)

유형자산에 내재된 경제적효익이 비용화되지 않고 다른 자산을 생산하는 데 사용될 수 있다.

이 경우 유형자산의 감가상각액은 해당 자산의 원가의 일부가 된다.

예를 들면 제조설비의 감가상각액은 재고자산의 가공비로서 제조원가를 구성하고, 연구개발 활동에 사용되는 유형자산의 감가상각액은 무형자산의 인식조건을 충족하는 자산이 창출되는 경우 해당 무형자산의 원가에 포함된다. (문단 10.32)

유형자산의 경제적효익은 유형자산을 사용함으로써 감소하는 것이 일반적이다.

그러나 자산을 사용하지 않더라도 기술적 진부화 및 마모 등의 요인으로 인하여 자산으로부터 기대하였던 경제적효익이 감소될 수 있다. 따라서 자산의 내용연수를 결정할 때에는 다음의 요소를 고려할 필요가 있다. (문단 10.36)

⑴ 자산의 예상생산능력이나 물리적 생산량을 토대로 한 자산의 예상 사용수준

⑵ 생산라인의 교체빈도, 수선 또는 보수계획과 운휴 중 유지보수 등 관리수준을 고려한 자산의 물리적 마모나 손상

⑶ 생산방법의 변화, 개선, 또는 해당 자산으로부터 생산되는 제품 및 용역에 대한 시장수요의 변화로 인한 기술적 진부화

⑷ 리스계약의 만료일 등 자산의 사용에 대한 법적 또는 계약상의 제한

유형자산의 과목은 업종의 특성 등을 반영하여 신설하거나 통합할 수 있다.

이 장에서 별도로 열거되어 있지 않더라도, 당해 기업이 속한 업종의 특성상 특정 유형자산의 비중이 중요한 경우에는 별도의 과목을 신설하고, 중요하지 않다면 통합하여 적절한 과목으로 표시 할 수 있다.

예를 들면, 항공회사의 경우에는 항공기를, 해운회사의 경우는 선박을 별도의 과목으로 표시할 수 있다.

반면에 기계장치의 비중이 크지 않은 서비스 업종 등의 경우에는 기계장치를 기타의 유형자산으로 분류할 수 있다. (문단 10.46)