제20장 자산손상... 일반기업회계기준

제20장 자산손상

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목적

이 장의 목적은 자산손상의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

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적용범위

이 장은 모든 자산의 손상에 관한 회계처리에 적용한다. 다만, 다음의 자산에 대해서는 적용하지 아니한다.

⑴제6장 '금융자산·금융부채'의 적용범위에 포함되는 금융자산

⑵재고자산(제7장 '재고자산' 참조)

⑶건설형 공사계약에서 발생한 자산(제16장 '수익'의 제2절 '건설 형 공사계약' 참조)

⑷이연법인세자산(제22장 '법인세회계' 참조)

⑸공정가치에서 추정 처분부대원가를 차감한 금액(이하 '순공정 가치'라 한다)으로 측정되는 농림어업활동과 관련된 생물자산

⑹제28장 '중단사업'의 중단사업에 속하는 자산

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이 장은 제8장 '지분법'에서 정의한 '지분법피투자기업'으로 분류되는 금융자산에 적용한다.

다만, 이 경우 손상차손을 인식할 필요가 있는지 결정하기 위하여 제6장 '금융자산·금융부채'의 제2절 '유가증권'의 요구사항을 적용한다.

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손상가능성이 있는 자산의 식별

매 보고기간말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다.

만약 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액을 추정한다.

아직 사용가능하지 않은 무형자산은 최소한 매 보고기간말에 회수가능액을 반드시 추정하여야 한다.

사용을 중지하고 처분을 위해 보유하는 자산은 사용을 중지한 시점부터 상각을 중지하고 장부금액으로 유지한다. 이러한 자산에 대해서는 매 보고기간말에 회수가능액을 평가하고 손상차손을 인식한다.

자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때는 최소한 다음을 고려한다.

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외부정보

⑴회계기간 중에 자산의 시장가치가 시간의 경과나 정상적인 사용에 따라 하락할 것으로 기대되는 수준보다 유의적으로 더 하락하였다.

⑵기업 경영상의 기술․시장․경제․법률 환경이나 해당 자산을 사용하여 재화나 용역을 공급하는 시장에서 기업에 불리한 영향을 미치는 유의적 변화가 회계기간 중에 발생하였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

⑶시장이자율(시장에서 형성되는 그 밖의 투자수익률을 포함한다. 이하 같다)이 회계기간 중에 상승하여 자산의 사용가치를 계산하는 데 사용되는 할인율에 영향을 미쳐 자산의 회수가능액을 중요하게 감소시킬 가능성이 있다.

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내부정보

⑷자산이 진부화되거나 물리적으로 손상된 증거가 있다.

⑸회계기간 중에 기업에 불리한 영향을 미치는 유의적 변화가 자산의 사용범위 및 사용방법에서 발생하였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

이러한 변화에는 자산의 유휴화, 당해 자산을 사용하는 영업부문을 중단하거나 구조조정하는 계획, 예상 시점보다 앞서 자산을 처분하는 계획 등을 포함한다.

⑹자산의 경제적 성과가 기대수준에 미치지 못하거나 못할 것으로 예상되는 증거를 내부보고를 통해 얻을 수 있다.

⑺해당 자산으로부터 영업손실이나 순현금의 유출이 발생하고, 미래에도 지속될 것이라고 판단된다.

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손상차손의 인식과 측정

자산의 진부화 및 시장가치의 급격한 하락 등으로 인하여 자산의 회수가능액이 장부금액에 중요하게 미달하게 되는 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다.

문단 20.8의 규정에도 불구하고 유형자산의 경우에는 문단 20.7의 규정에 따라 유형자산의 손상징후가 있다고 판단되고, 당해 유형자산(개별 자산 또는 유형자산만으로 구성된 현금창출단위 포함)의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액이 장부금액에 미달하는 경우에 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다.

손상차손은 즉시 당기손익으로 인식한다.

다만, 자산이 제10장 '유형자산'에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손은 당해 제10장에 따라 재평가감소로 처리한다.

재평가되지 않는 자산의 손상차손은 당기손익으로 인식한다.

재평가되는 자산의 손상차손은 당해 자산에서 발생한 재평가잉여금에 해당하는 금액까지는 기타포괄손익으로 인식한다.

재평가되는 자산의 손상차손을 기타포괄손익으로 인식하는 경우 그 자산의 재평가잉여금을 감소시킨다.

수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손을 인식한 후에 감가상각액 또는 상각액을 조정한다.

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현금창출단위와 영업권

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현금창출단위의 손상차손

자산손상을 시사하는 징후가 있다면(유형자산의 경우 문단 20.9에 해당한다면) 개별 자산별로 회수가능액을 추정한다.

만약 개별 자산의 회수가능액을 추정할 수 없다면 그 자산이 속하는 현금창출단위의 회수가능액을 결정한다.

현금창출단위의 손상검사를 할 때에는 검토대상 현금창출단위와 관련된 모든 공동자산을 식별한다.

⑴공동자산의 장부금액을 합리적이고 일관된 기준에 따라 현금창출단위에 배분할 수 있는 경우에는, 배분된 공동자산의 장부금액이 포함된 당해 현금창출단위의 장부금액을 그 회수가능액과 비교한다.

그 결과 손상차손이 발생한 경우에는 문단 20.15에 따라 인식한다.

⑵공동자산의 장부금액을 합리적이고 일관된 기준에 따라 현금창출단위에 배분할 수 없는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다

㈎공동자산을 제외한 현금창출단위의 장부금액을 회수가능액과 비교하고 손상차손이 발생한 경우에는 문단 20.15에 따라 인식한다.

㈏검토대상 현금창출단위를 포함하면서 공동자산의 장부금액이 합리적이고 일관된 기준에 따라 배분될 수 있는 최소 현금창출단위집단을 식별한다.

㈐위 ㈏에서 식별된 현금창출단위집단의 장부금액을 그 회수가능액과 비교하여 손상차손이 발생한 경우에는 문단 20.15에 따라 인식한다.

이때 비교대상 장부금액에는 당해 현금창출단위집단에 배분된 공동자산의 장부금액을 포함한다.

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현금창출단위의 회수가능액이 장부금액에 미달하는 경우에는 손상차손을 인식한다.

손상차손은 다음과 같은 순서로 배분하여 현금창출단위에 속하는 자산의 장부금액을 감소시킨다.

⑴우선, 현금창출단위(또는 현금창출단위집단)에 배분된 영업권 의 장부금액을 감소시킨다.

⑵그 다음 현금창출단위(또는 현금창출단위집단)에 속하는 다른 자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분한다.

이러한 장부금액의 감소는 개별 자산의 손상차손으로 회계처리하고, 문단 20.10에 따라 인식한다.

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문단 20.15에 따라 현금창출단위의 손상차손을 배분할 때 개별 자산의 장부금액은 다음 중 가장 큰 금액 이하로 감소시킬 수 없다.

⑴순공정가치(결정가능한 경우)

⑵사용가치(결정가능한 경우)

⑶영(0)

이러한 제약으로 인해 특정 자산에 배분되지 않은 손상차손은 현금창출단위 내의 다른 자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분한다.

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영업권의 현금창출단위에 대한 배분

영업권은 개별적으로 처분될 수 없으며 다른 자산과 독립적인 현금흐름을 창출하지 못한다.

그 결과 영업권의 공정가치는 직접적으로 측정될 수 없다.

따라서 영업권의 공정가치는 영업권이 포함된 현금창출단위의 공정가치에서 도출되어야 한다.

손상검사 목적상 사업결합으로 취득한 영업권은 사업결합으로 인한 시너지효과의 혜택을 받게 될 것으로 기대되는 각 현금창출단위에 취득일로부터 배분된다.

이는 배분대상 현금창출단위에 피취득자의 다른 자산이나 부채가 할당되어 있는지와 관계없이 이루어진다.

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손상차손의 환입

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개별 자산의 손상차손환입

매 보고일에 영업권을 제외한 자산에 대해 과거기간에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다.

징후가 있는 경우 당해 자산의 회수가능액을 추정한다.

영업권을 제외한 자산에 대해 과거기간에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때에는 최소한 다음을 고려한다.

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외부정보

⑴자산의 시장가치가 회계기간 중에 유의적으로 증가하였다.

⑵기업 경영상의 기술․시장․경제․법률 환경이나 해당 자산을 사용하여 재화나 용역을 공급하는 시장에서 당해 기업에 유리한 영향을 미치는 유의적 변화가 회계기간 중에 발생하였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

⑶시장이자율이 회계기간 중에 하락하여 자산의 사용가치를 계산하는 데 사용되는 할인율에 영향을 미쳐 자산의 회수가능액을 중요하게 증가시킬 가능성이 있다.

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내부정보

⑷기업에 유리한 영향을 미치는 유의적 변화가 자산의 사용범위 및 사용방법에서 회계기간 중에 발생하였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

이러한 변화에는 자산의 성능을 향상시키거나 자산이 속하는 영업을 구조조정하는 경우가 포함된다.

⑸자산의 경제적 성과가 기대수준을 초과하거나 초과할 것으로 예상되는 증거를 내부보고를 통해 얻을 수 있다.

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영업권을 제외한 자산에 대하여 과거기간에 인식한 손상차손은 직전 손상차손의 인식시점 이후 회수가능액을 결정하는 데 사용된 추정치에 변화가 있는 경우에만 환입한다.

손상차손이 환입되는 경우에는 문단 20.22의 제약조건을 고려하여 자산의 장부금액을 회수가능액으로 증가시킨다. 이때 당해 증가금액은 손상차손환입에 해당한다.

영업권을 제외한 자산의 손상차손환입으로 증가된 장부금액은 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각 또는 상각 후 잔액을 초과할 수 없다.

영업권을 제외한 자산의 손상차손환입은 즉시 당기손익으로 인식한다.

다만, 영업권을 제외한 자산이 제10장 '유형자산'에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손환입은 당해 제10장에 따라 재평가증가로 처리한다.

재평가되는 자산의 손상차손환입은 기타포괄손익으로 인식하고 그만큼 해당자산의 재평가잉여금을 증가시킨다.

그러나 당해 재평가자산의 손상차손을 과거에 당기손익으로 인식한 부분까지는 그 손상차손환입도 당기손익으로 인식한다.

수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손환입을 인식한 후에는 감가상각액 또는 상각액을 조정한다.

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현금창출단위의 손상차손환입

현금창출단위의 손상차손환입은 현금창출단위를 구성하는 자산들(영업권 제외)의 장부금액에 비례하여 배분한다. 이러한 장부금액의 증가는 개별 자산의 손상차손환입으로 회계처리하고, 문단 20.23에 따라 인식한다.

문단 20.26에 따라 현금창출단위의 손상차손환입을 배분할 때 개별 자산의 장부금액은 다음 중 작은 금액을 초과하여 증가시킬 수 없다.

⑴회수가능액(결정가능한 경우)

⑵과거기간에 손상차손을 인식하지 않았다면 현재 기록되어 있 을 장부금액(감가상각 또는 상각 후)

이러한 제약으로 인해 특정 자산에 배분되지 않은 손상차손환입액은 현금창출단위 내의 영업권을 제외한 다른 자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분한다.

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영업권의 손상차손환입

영업권에 대해 인식한 손상차손은 후속기간에 환입할 수 없다.

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공시

회계기간 중 인식한 당해 손상차손이나 손상차손환입의 총계에 대하여 손상차손 및 손상차손환입을 발생시킨 주요 사건과 상황을 공시하고, 각 자산유형별로 다음을 공시한다.

⑴회계기간 중 당기손익으로 인식한 손상차손금액과 당해 손상 차손이 포함된 손익계산서 항목

⑵회계기간 중 당기손익으로 인식한 손상차손환입금액과 당해  손상차손환입이 포함된 손익계산서 항목

⑶회계기간 중 기타포괄손익으로 인식한 재평가자산의 손상차손 금액

⑷회계기간 중 기타포괄손익으로 인식한 재평가자산의 손상차손 환입금액

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회계기간 중 영업권과 현금창출단위와 관련하여 인식한 중요한 손상차손과 손상차손환입에 대해서는 다음을 공시한다.

⑴손상차손 또는 손상차손 환입을 발생시킨 사건과 상황

⑵인식한 손상차손금액 또는 손상차손환입금액

⑶현금창출단위에 대한 설명(예를 들어, 현금창출단위가 제품라 인, 공장, 사업, 지역 중 어느 것에 해당하는지에 대한 설명)

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손상차손이나 손상차손환입정보가 중요하지 않아 공시되지 않은 경우에는 회계기간 중 인식한 당해 손상차손이나 손상차손환입의 총계에 대하여 다음을 공시한다.

⑴손상차손 및 손상차손환입에 의해 영향을 받는 주요 자산

⑵손상차손 및 손상차손환입을 발생시킨 주요 사건과 상황

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용어의 정의

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공동자산

검토 대상 현금창출단위와 그 밖의 현금창출단위의 미래현금흐름에 모두 이바지하는 자산. 다만 영업권은 제외한다.

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사용가치

자산이나 현금창출단위에서 얻을 것으로 예상되는 미래현금흐름의 현재가치

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손상차손

자산 또는 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액

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순공정가치

합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산 또는 현금창출단위의 매각으로부터 수취할 수 있는 금액에서 처분부대원가를 차감한 금액

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처분부대원가

자산 또는 현금창출단위의 처분에 직접 귀속되는 증분원가. 단, 금융원가 및 법인세비용은 제외한다.

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현금창출단위

다른 자산이나 자산집단에서 생기는 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 식별할 수 있는 최소 자산집단

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회수가능액

순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액

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부록

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소수의견

소20.1박영진 위원은 제20장 '자산손상'의 현금창출단위에 대한 손상검사에 대하여 반대하였다.

관련 소수의견은 다음과 같다.

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박영진 위원의 소수의견

소20.2박영진 위원은 현금창출단위에 대한 손상검사와 관련하여 비상장기업에게 과도한 실무적 부담을 줄 수 있다는 이유로 반대하였다.

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실무지침

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사용가능하지 않은 무형자산의 손상검사시기

무형자산이 취득원가를 회수하기에 충분한 미래경제적효익을 창출할 수 있을지의 여부는 사용가능할 때까지는 확실하지 않다.

따라서 아직 사용가능하지 않은 무형자산의 장부금액에 대해서는 최소한 매 보고기간말에 손상차손여부를 검토할 필요가 있다. (문    단 20.5)

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영업권의 현금창출단위에 대한 배분

사업결합에서 인식하는 영업권은 사업결합에서 획득하였지만 개별적으로 식별하여 별도로 인식하는 것이 불가능한 그 밖의 자산  에서 발생하는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산이다.

영업권은 다른 자산이나 자산집단과는 독립적으로 현금흐름을 창출하지 못하며, 종종 여러 개 현금창출단위의 현금흐름에 기여하기도 한다.

경우에 따라서는 영업권이 자의적이지 않은 기준에 따라 개별 현금창출단위에 배분될 수는 없고 현금창출단위집단에만 배분될 수있다. (문단 20.17, 20.18)

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영업권을 포함하는 현금창출단위의 손상검사

현금창출단위의 회수가능액 중 일부는 영업권의 비지배지분에 귀속된다.

영업권이 포함된 부분소유 현금창출단위에 대한 손상검사목적상, 회수가능액과 비교하기 전에, 비지배지분에 귀속되는 영 업권을 포함시키기 위해 현금창출단위에 배분된 영업권의 장부금액을 가산조정함으로써, 현금창출단위의 장부금액은 이론적으로 조정된다.

이론적으로 조정된 현금창출단위의 장부금액은 현금창출단위의 손상여부를 결정하기 위하여 현금창출단위의 장부금액과 비교된다.

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영업권을 개별 현금창출단위(혹은 현금창출단위집단)에 자의적이 지 않은 기준에 따라 배분할 수 없다면 ⑴ 혹은 ⑵의 회수가능액 을 결정하여 영업권에 대한 손상검사를 수행한다.

⑴영업권이, 통합되지 아니한 취득사업부문과 관련되어 있는 경우:

취득한 사업부문 전체. '통합'은 취득한 사업부문이 구조조 정되거나 보고실체에 흡수되는 것을 의미한다.

⑵영업권이, 통합된 취득사업부문에 관련되어 있는 경우:

통합되 지 아니한 사업부문을 제외한 기업 전체

동 실무지침 문단을 적용함에 있어, 영업권을 통합된 사업부문과 관련된 영업권과 통합되지 아니한 사업부문과 관련된 영업권으로 구분하여야 한다.

또한 사업결합으로 취득한 사업부문 또는 사업 부문 전체에 속하는 자산의 손상차손 및 손상차손환입을 측정할  때, 이 장의 현금창출단위의 손상차손규정에 따라야 한다. (문단  20.18)

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유형자산의 감가상각비와 손상차손의 인식

보고기간말에 유형자산의 손상가능성이 있다고 판단되는 경우 감가상각비를 인식한 후의 장부금액과 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액을 비교하여 손상차손의 인식여부를 결정한다. (문단 20.9)