제21장 종업원급여... 일반기업회계기준

제21장 종업원급여

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목적

이 장의 목적은 종업원급여의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

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적용범위

이 장은 제19장 '주식기준보상'이 적용되는 경우를 제외한 모든 종류의 종업원급여에 대한 회계처리에 적용한다.

이 장이 적용되는 종업원급여에는 다음을 포함한다.

⑴기업과 종업원(종업원단체 또는 그 대표자 포함) 사이에 합의 된 공식적인 제도나 그 밖의 공식적인 협약에 따라 제공하는 급여

⑵기업이 공공제도, 산업별제도 등에 기여금을 납부하도록 강제 하는 법률이나 산업별협약에 따라 제공되는 급여

⑶의제의무를 발생시키는 비공식적 관행에 따라 제공하는 급여.  

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종업원에게 급여를 지급하는 방법 외에 다른 현실적인 대안이 없는 경우, 이러한 비공식적 관행은 의제의무를 발생시킨다.  

심각한 손상을 가져오는 경우가 이러한 예에 해당한다.

종업원급여는 퇴직급여 외의 종업원급여와 퇴직급여로 구분한다.

퇴직급여 외의 종업원급여는 임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역), 해고급여 등을 말한다.

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퇴직급여 외의 종업원급여

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인식과 측정

종업원이 근무용역을 제공한 때 근무용역에 대한 대가로 경제적 효익이 사용 또는 유출됨으로써 자산이 감소하거나 부채가 증가하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 종업원급여를 다음과 같이 인식한다.

⑴이미 지급한 금액을 차감한 후 부채(미지급비용)로 인식한다.

이미 지급한 금액이 해당 급여의 금액보다 많은 경우에는 그 초과액 때문에 미래 지급액이 감소하거나 현금이 환급되는 만큼을 자산(선급비용)으로 인식한다.

⑵다른 일반기업회계기준(예: 제7장 '재고자산', 제10장 '유형자  산')에 따라 해당 급여를 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외 하고는 비용으로 인식한다.

종업원이 미래의 연차유급휴가에 대한 권리를 발생시키는 근무용역을 제공하는 회계기간에 연차유급휴가와 관련된 비용과 부채를 인식한다.

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퇴직급여 외의 종업원급여 중 해고급여는 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 다음 중 이른 날에 인식한다.

⑴ 기업이 해고급여의 제안을 더는 철회할 수 없을 때

⑵ 기업이 일반기업회계기준 제14장의 적용범위에 포함되고 해고급여의 지급을 포함하는 구조조정 원가를 인식할 때

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퇴직급여: 확정기여제도

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인식과 측정

확정기여제도를 설정한 경우에는 당해 회계기간에 대하여 기업이 납부하여야 할 부담금(기여금)을 퇴직급여(비용)로 인식하고, 퇴직연금운용자산, 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금은 인식하지 아니한다.

일정기간 종업원이 근무용역을 제공하였을 때 기업은 그 근무용역과 교환하여 확정기여제도에 납부해야 할 기여금을 다음과 같이 인식한다.

⑴이미 납부한 기여금을 차감한 후 부채(미지급비용)로 인식한다.

이미 납부한 기여금이 보고기간말 이전에 제공된 근무용역 에 대해 납부하여야 하는 기여금을 초과하는 경우에는 초과기 을 자산(선급비용)으로 인식한다.

⑵다른 일반기업회계기준(예: 제7장 '재고자산', 제10장 '유형자   산')에 따라 해당 급여를 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외 하고는 비용으로 인식한다

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퇴직급여: 확정급여제도

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인식과 측정: 퇴직급여충당부채

퇴직급여충당부채는 보고기간말 현재 전종업원이 일시에 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직금에 상당하는 금액으로 한다.

급여규정의 개정과 급여의 인상으로 퇴직금소요액이 증가되었을 경우에는 당기분과 전기 이전분을 일괄하여 당기비용으로 인식한다.

확정급여형퇴직연금제도에서 지급하는 퇴직급여와 관련된 부채는 다음의 두 가지 경우로 나누어 각각 회계처리한다.

⑴종업원이 퇴직하기 전의 경우

보고기간말 현재 종업원이 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직일 시금에 상당하는 금액을 측정하여 퇴직급여충당부채로 인식한다.

종업원이 아직 퇴직하지는 않았으나 퇴직연금에 대한 수급 재 종업원이 퇴직하면서 퇴직일시금의 수령을 선택한다고 가 정하고 이때 지급하여야 할 퇴직일시금에 상당하는 금액을 측정하여 퇴직급여충당부채로 인식한다.

⑵종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추 고 퇴사하였으며 퇴직연금의 수령을 선택한 경우

보고기간말 이후 퇴직 종업원에게 지급하여야 할 예상퇴직연금합계액의 현재가치를 측정하여 '퇴직연금미지급금'으로 인식한다.

예상퇴직연금합계액은 퇴직 후 사망률과 같은 보험수리적 가정을 사용하여 추정하고, 그 현재가치를 계산할 때에는 보고기간말 현재 우량회사채의 시장수익률에 기초하여 할인한다.

다만, 그러한 회사채에 대해 거래층이 두터운 시장이 없는 경우에는 보고기간말 현재 국공채의 시장수익률을 사용한다.

사망률과 같은 보험수리적 가정이 바뀌거나 할인율이 바뀜에 따라 발생하는 퇴직연금미지급금 증감액과 시간의 경과에 따른 현재가치 증가액은 퇴직급여(비용)로 회계처리한다.

퇴직연금미지급금 중 보고기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급되는 부분이 있더라도 유동성대체는 하지 아니한다.

다만, 보고기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급이 예상되는 퇴직연금합계액과 부담금을 주석으로 공시한다.

확정급여형퇴직연금제도가 설정되었음에도 불구하고 종업원이 퇴직한 이후에 기업이 연금지급의무를 부담하지 않는다면 위 ⑵의 규정을 적용하지 아니한다.

예를 들어, 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서 종업원이 연금수령을 선택할 때 기업이 퇴직일시금 상당액으로 일시납 연금상품을 구매하도록 정하는 경우가 이에 해당한다.

이 경우에는 기업이 퇴직일시금을 지급함으로써 연금지급에 대한 책임을 부담하지 않는다.

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인식과 측정: 퇴직연금운용자산 등

확정급여형퇴직연금제도에서 운용되는 자산은 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다.

재무상태표에는 운용되는 자산을 하나로 통합하여 '퇴직연금운용자산'으로 표시하고, 그 구성내역을 주석으로 공시한다.

이 경우 주석으로 공시하는 구성내역이라 함은 재무상태표에 하나로 통합하여 표시하지 않고 각각 구분하여 표시할 경우에 인식될 계정과목과 금액을 말한다.

확정급여형퇴직연금제도에서 퇴직급여와 관련된 자산과 부채를 재무상태표에 표시할 때에는 퇴직급여와 관련된 부채(퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금)에서 퇴직급여와 관련된 자산(퇴직연금운용자산)을 차감하는 형식으로 표시한다.

퇴직연금운용자산이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과액을 투자자산의 과목으로 표시한다.

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퇴직금제도를 채택한 기업이 단체퇴직보험·종업원퇴직보험 또는 퇴직보험에 가입한 경우의 회계처리는 다음과 같다.

⑴단체퇴직보험

㈎퇴직보험료로 납입한 금액에서 보험회사가 사업비로 충당

㈏단체퇴직보험예치금은 투자자산의 과목으로 표시한다.

㈐이자수익과 특별배당금의 수령은 영업외수익으로 인식하  당하는 금액을 단체퇴직보험예치금의 증가로 처리한다.

⑵종업원퇴직보험

종업원퇴직보험에 가입한 경우에는 ⑴의 규정을 준용한다.

⑶퇴직보험

㈎기업이 종업원의 수급권을 보장하는 퇴직보험에 가입한 경 으로 표시한다.

다만, 퇴직보험예치금액이 퇴직급여충당부채를 초과하는 경우의 당해 초과액은 투자자산의 과목으로표시한다.

㈏퇴직보험료의 납입, 이자수익과 특별배당금의 수령 및 동 금액을 납입할 보험료로 대체할 경우의 회계처리는 '퇴직 보험예치금'의 명칭을 사용하여 ⑴의 규정을 준용하여 처리한다.

⑷기업이 이미 가입된 단체퇴직보험등을 퇴직보험으로 전환한  경우에는 단체퇴직보험예치금을 퇴직보험예치금으로 대체한다.

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퇴직금제도와 확정급여형퇴직연금제도가 병존하는 경우의 회계처리

퇴직금제도와 확정급여형퇴직연금제도가 병존하는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴각 제도의 퇴직급여충당부채는 합산하여 재무상태표에 표시한다.

그러나 퇴직금제도에서 경과적으로 존재하는 퇴직보험예치 금은 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직연금운용자산과 구분하여에 대한 주요 계약 내용을 주석으로 공시한다.

⑵어떤 제도에서 초과자산이 발생하는 경우 다음의 요건 중 하 나 이상을 충족한다면 다른 제도의 부채와 상계한다.

㈎기업에는 어떤 제도의 초과자산을 다른 제도의 부채를 결 할 의도도 있다.

㈏기업에는 어떤 제도의 초과자산을 다른 제도의 부채를 결 제하는 데 사용하여야 하는 법적 의무가 있다.

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퇴직급여제도의 변경

기존의 퇴직금제도에서 확정급여형퇴직연금제도 또는 확정기여형퇴직연금제도로 변경하는 경우 기존 퇴직급여충당부채에 대한 회계처리는 다음과 같다.

⑴퇴직급여제도를 변경하면서 기존 퇴직급여충당부채를 정산하 는 경우 기존 퇴직급여충당부채의 감소로 회계처리한다.

⑵확정기여형퇴직연금제도가 장래근무기간에 대하여 설정되어 과거근무기간에 대하여는 기존 퇴직금제도가 유지되는 경우  임금수준의 변동에 따른 퇴직급여충당부채의 증감은 퇴직급여(비용)로 인식한다.

⑶기존의 퇴직금제도에서 과거근무기간을 포함하여 확정급여형 퇴직연금제도로 변경하는 경우, 기존 퇴직급여충당부채에 대해  부담금 납부의무가 발생하더라도 이는 사내적립액을 사외적립 로 인식하지 아니하고 납부하는 시점에 퇴직연금운용자산으로 인식한다.

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공시

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종업원급여와 관련하여 다음과 같은 사항을 공시한다.

⑴제도의 유형에 대한 일반적 설명

⑵보고기간말 현재 전임직원의 퇴직금소요액과 퇴직급여충당부 채의 설정잔액 및 기중의 퇴직금지급액과 임원퇴직금의 처리 방법

⑶퇴직연금미지급금의 당기 변동내역

⑷단체퇴직보험, 종업원퇴직보험 및 퇴직보험에 대한 주요 계약 내용

⑸확정기여제도와 관련하여 비용으로 인식한 금액

⑹퇴직연금운용자산의 공정가치 및 기중 변동내역

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용어의 정의

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보험수리적 손익

보험수리적 손익은 다음으로 구성됨

⑴ 보험수리적 가정과 실제로 발생한 결과의 차이에서 생기는 손익

⑵ 보험수리적 가정의 변경으로 인해 발생하는 손익

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종업원

전일제, 시간제, 정규직, 임시직으로 기업에 근무용역을 제공한 자(이사와 그 밖의 경영진 포함)

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종업원급여

종업원이 제공한 근무용역의 대가로 또는 종업원을 해고하는 대가로 기업이 제공하는 모든 종류의 보수

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퇴직금제도

근로자퇴직급여 보장법에 따른 퇴직일시금제도

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퇴직급여

퇴직 후에 지급하는 종업원급여(해고급여 제외)

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퇴직급여제도

기업이 한 명 이상의 종업원에게 퇴직급여를 지급하는 근거가 되는 공식약정이나 비공식 약정

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해고급여

다음 중 어느 하나의 결과로서, 종업원을 해고하는 대가로 제공하는 종업원급여

⑴ 기업이 통상적인 퇴직시점 전에 종업원을 해고하는 결정

⑵ 종업원이 해고의 대가로 기업에서 제안하는 급여를 받아들이는 결정

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확정급여제도

확정기여제도 외의 모든 퇴직급여제도(퇴직금제도 및 확정급여형퇴직연금제도)

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확정기여제도

기업이 별개의 실체(기금)에 고정 기여금을 납부하고, 기여금을 납부할 법적의무나 의제의무가 더는 없는 퇴직급여제도이다.

즉 그 기금에서 당기와 과거 기간에 제공된 종업원 근무용역과 관련된 모든 종업원급여를 지급할 수 있을 정도로 자산을 충분히 보유하지 못하더라도 기업에는 추가로 기여금을 납부할 의무가 없다(확정기여형퇴직연금제도)

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결론도출근거

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확정급여형퇴직연금제도

퇴직급여제도는 종업원이 퇴직할 때나 그 이후에 기업이 종업원의 과거 근무용역에 대한 대가로 일정한 급여를 제공하는 제도를 말한다.

근로자퇴직급여 보장법에 따르면 퇴직급여는 일시금으로 지급하거나 퇴직 이후 여러 기간에 걸쳐 연금의 형식으로 지급할 수 있다.

또 퇴직급여제도는 퇴직연금펀드 형식으로 별도의 적립금을 갖거나 그렇지 않을 수 있는데, 별도의 퇴직연금펀드를 두는 경우 기업은 퇴직연금사업자를 상대로 적립금운용과 관리에 관한 업무수행계약을 체결하고, 당해 적립금을 납부할 의무를 진다.

퇴직연금제도 중 확정급여형퇴직연금제도에서는 종업원이 퇴직 이후에 지급받게 될 퇴직급여가 정하여 진다.

예를 들어, 퇴직급여는 종업원의 근무기간과 퇴직 전 최종임금의 함수로 정할 수 있다.

적립금운용의 결과가 어떻든 간에 기업은 당초 정해진 퇴직급여를 지급할 의무를 지게 되므로 만약 적립금이 부족하다면 기업이 이를 보전하여야 하는데 이때 미래경제적효익의 유출가능성이 존재하게 된다.

따라서 기업은 제도에서 정하는 퇴직급여에 대해 부채를 인식하여야 한다.

한편, 확정기여형퇴직연금제도에서는 종업원이 적립금운용의 수익자가 되는 반면, 확정급여형퇴직연금제도에서는 기업이 적립금운용의 수익자가 된다.

확정급여형퇴직연금제도에서 적립금운용의 주된 목적은 투자와 관리를 통해 기업이 종업원에게 퇴직급여를 지급할 의무를 이행하기에 충분한 재원을 마련하는데 있다.

따라서 비록 법률적으로는 적립금이 기업에서 분리됨에도 불구하고 적립금과 그 운용결과는 회계목적상 기업의 자산이 될 수 있다.

문단 21.8에서는 보고기간말 현재 종업원이 퇴직한다고 가정할 경우 지급하여야 할 퇴직금을 퇴직급여충당부채로 하고 있다.

따라서 퇴직금 계산에 적용되는 평균임금은 보고기간말을 기준으로 산정되며 향후 예상되는 종업원의 퇴직일을 기준으로 산정되지는 않는다.

예를 들어, 종업원 갑이 1년 동안 제공한 근무용역에 귀속되는 퇴직금을 계산할 때 보고기간말 현재의 평균임금을 적용하면 2백만원(1년×2백만원)이 되지만 미래 예상퇴직일의 예상평균임금을 적용하면 3백만원(1년×3백만원)이 된다고 가정해 보자.

일반적으로는 종업원의 근속연수가 늘어남에 따라 승진, 승급 또는 물가상승으로 인해 평균임금도 상승할 것이기 때문에 이러한 가정은 합리적이라고 볼 수 있다.

이 경우 문단 21.8에 따르면 실제로 유출될 것으로 예상되는 미래경제적효익이 반영되지 못하여 부채가 적절히 평가되지 않을 우려가 있다.

만약 한국채택국제회계기준의 기업회계기준서 제1019호 '종업원급여'에 따른다면 퇴직급여충당부채는 미래 예상퇴직일의 평균임금을 기준으로 측정될 것이다.

기업회계기준서 제1019호에 따르면 미래 예상퇴직일의 평균임금은 이미 존재하는 채무(퇴직급여충당부채)를 보험수리적으로 측정하는 과정에서 최선의 추정치를 도출하기 위해 고려되는 것일 뿐, 현재 존재하지도 않는 미래의 의무가 인식되도록 하는 것은 아니다.

즉, 부채의 측정에 관한 문제이지 인식에 관한 문제는 아니므로 가공의 부채가 인식되는 것은 아니다.

그리고 미래 예상퇴직일의 평균임금을 사용함으로써 퇴직급여와 관련된 부채를 좀더 충실하게 표현할 수 있게 된다.

기업회계기준서 제1019호는 주로 퇴직연금제도를 중심으로 규정하고 있는데, 동 기준에 따르면 확정급여형퇴직연금제도와 관련된 확정급여채무(Defined Benefit Obligation)는 미래의 예상임금수준을 사용하여 측정하게 된다.

다만 이 경우 퇴직급여가 일시금이 아니라 연금의 형식으로 지급되므로 종업원이 퇴직한 후 생존기간 등과 같은 요소에 의해 퇴직연금지급액이 달라질 수 있다.

예를 들어 종업원 을이 만 65세에 퇴직하여 70세까지 생존할 경우 기업이 5년간 연금을 지급하면 되지만 80세까지 생존할 경우에는 15년간 연금을 지급하여야 하는 보험수리적 위험이 있다.

따라서 이와 관련하여 추가적인 보험수리적 가정이 필요할 것이다.

이와 같이 문단 21.8은 부채의 측정 면에서 한국채택국제회계기준에 정합하지 않는다.

그러나 기업회계기준서 제1019호와 같이 퇴직급여와 관련된 부채를 보험수리적으로 측정하도록 규정한다면, 일반기업회계기준의 적용대상이 되는 기업들의 회계처리 능력을 감안할 때 지나친 부담을 가중시킬 수 있으므로, 기업회계기준서 제1019호에 따른 퇴직급여충당부채 측정방법을 도입하지 아니하였다.

확정급여형퇴직연금제도에서 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추지 못하고 퇴직한다면 퇴직일시금만을 받을 수 있으므로 문단 21.8을 적용하는데 어려움이 없다.

한편 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추었지만 아직 퇴직하지 않은 경우에는 향후 퇴직할 때 종업원에 따라서는 퇴직연금을 선택할 수도 있어 보고기간말 현재 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치 중 어느 금액을 퇴직급여충당부채로 하여야 하는지가 문제일 수 있다.

그러나 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추었다고 하더라도 퇴직하기 전이라면 퇴직급여충당부채를 퇴직일시금으로 측정하는 것이 문단 21.8에 부합한다. (문단 21.10⑴)

확정급여형퇴직연금제도에서 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추고 퇴직한 후 퇴직연금의 수령을 선택하는 경우 문단 21.8은 더 이상 적용되지 않는다.

왜냐하면 문단 21.8은 종업원이 퇴직하기 전에 인식하여야 하는 퇴직급여충당부채에 대해 규정하고 있지만 이 경우는 이미 종업원이 퇴직한 후이기 때문이다.

그 대신 당해 종업원과 관련된 퇴직급여충당부채를 제거하고 퇴직일 이후 기업이 지급할 것으로 예상되는 퇴직연금의 현재가치를 새로운 부채(퇴직연금미지급금)로 인식하여야 한다. (문단21.10⑵)

문단 결21.8에서 예상되는 퇴직연금의 현재가치를 계산할 때에는 퇴직후 사망률과 같은 보험수리적 가정을 사용하여 예상퇴직연금합 계액을 추정하여야 한다.

왜냐하면 궁극적으로 지급될 퇴직연금의 합계액이 불확실하기 때문이다.

또 예상퇴직연금합계액의 현재가치 어야 한다. 왜냐하면 할인율에 기업의 신용위험을 반영한다면 당해 기업의 관점에서 종업원에게 약속한 퇴직연금을 지급하지 못할 수  

퇴직연금미지급금은 예상퇴직연금의 현재가치로 측정되기 때문에 다음 세 가지 요인으로 인해 변동할 수 있다.

⑴사망률과 같은 보험수리적 가정이 바뀌어 예상퇴직연금액이   변동함에 따라 증가하거나 감소한다.

⑵할인율이 바뀌어 예상퇴직연금액의 현재가치가 증가하거나 감소한다.

⑶시간이 경과함에 따라 현재가치가 증가한다.

문단 21.10⑵에서는 퇴직연금미지급금을 퇴직급여충당부채와 구분하여 인식하도록 하고 있기 때문에 퇴직연금미지급금의 변동액은 퇴직급여(비용)에 포함할 수 없다고 볼 수도 있다.

그러나 기업회계기준서 제1019호에 따르면 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금을 구분하지 않고 하나의 확정급여채무(Defined Benefit Obligation)로 측정하고 있으므로 양자의 성격은 실질적으로 동일하다고 보여 진다.

또 국제회계기준과 미국회계기준에서는 사망률과 같은 보험수리적 가정이나 할인율이 바뀌거나, 시간이 경과하여 확정급여채무의 변동액이 발생하는 경우 그 변동액을 각각 종업원급여원가(employee benefit cost)나 연금원가(pension cost)에 포함하고 있다.

따라서 퇴직연금미지급금의 변동액을 퇴직급여(비용)에 포함하도록 하였다. (문단 21.10⑵)

일반적으로 퇴직연금미지급금의 지급기간은 장기이므로 비유동부채로 분류하여야 하는데, 퇴직연금미지급금 중 보고기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급되는 부분은 제2장 '재무제표의 작성과 표시Ⅰ' 문단 2.22에 따라 유동부채로 분류하는 것이 타당할 것이다.

그러나 퇴직연금미지급금의 일부를 유동성대체할 때에는 차감 표시되는 퇴직연금운용자산의 일부를 유동성대체부분에 배분하여야 하는 문제가 발생한다.

이 경우 편의상 퇴직연금미지급금의 유동과 고정 비율에 따라 대응되는 퇴직연금운용자산을 배분하는 방안을 고려할 수도 있으나 그러한 비율은 자의적인 기준일 뿐 논리적인 근거가 없다.

또 퇴직연금미지급금의 유동성대체부분은 우선적으로 지급되어야 할 금액이므로 유동성대체금액만큼 퇴직연금운용자산을 배분하는 방법도 고려할 수 있는데, 이 경우 퇴직연금미지급금의 유동성대체금액이 모두 퇴직연금운용자산에 의해 차감 표시되기 때문에 유동부채나 유동비율 등은 달라지지 않으므로 실질적인 재무효과는 없어 유동성대체에 따른 구분표시가 정보이용자에게 별다른 실익을 주지 못한다.

따라서 퇴직연금미지급금에 대해서 유동성대체를 하지 않도록 하였다.

다만, 퇴직연금의 지급 및 출연과 관련된 현금흐름정보가 정보이용자에게 유용할 것이므로, 보고기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급이 예상되는 퇴직연금합계액과 부담금을 주석으로 공시하도록 하였다. (문단 21.10⑵)

경우에 따라서는 확정급여형퇴직연금제도가 설정되었음에도 불구하고 종업원이 퇴직한 이후에 기업이 연금을 지급할 의무를 부담하지 않을 수 있다.

예를 들어, 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서 종업원이 연금수령을 선택한 경우 기업이 퇴직일시금 상당액으로 일시납 연금상품을 구매하도록 정할 수 있는데, 이 경우 기업에게는 퇴직일시금을 지급할 의무만 있을 뿐 종업원이 퇴직한 이후에 연금을 지급할 의무가 없다.

즉, 종업원이 퇴직할 때 기업이 일시납 연금상품을 구매함으로써 연금지급에 관한 책임을 연금상품 제공자(예: 보험회사)에게 이전하게 되므로 퇴직 이후에 기업이 인식할 부채는 없게 된다.

따라서 문단 21.10의(2)가 적용될 여지가 없고, 기업이 일시납 연금상품을 구매할 때 기인식한 퇴직급여충당부채를 청산하는 것으로 회계처리하여야 한다. (문단21.10)

근로자퇴직급여 보장법에 따르면 확정급여형퇴직연금제도에서 기업은 운용관리업무수행과 자산관리업무수행에 대해 퇴직연금사업자와 계약을 체결하고 퇴직연금사업자에게 부담금을 납부한다.

이 경우 당해 기업의 적립금에 대해서는 별도의 펀드가 설정된다고 볼 수 있다.

이러한 펀드는 퇴직연금사업자가 적립금을 여러 자산에 투자함으로써 운용되는데, 기업은 어디까지나 펀드를 통해 장기적으로 퇴직급여지급에 필요한 재원을 형성하는 데 목적을 두고 있지 펀드자체를 수익증권과 같은 개별 금융상품으로 보고 투자하는 것은 아니라고 보아야 한다.

또 펀드의 자산구성(예를 들어, 무위험자산과 위험자산의 상대적 비중)이 펀드의 미래 퇴직급여지급능력에 영향을 줄 수도 있기 때문에 기업이 개별 자산을 직접 보유하고 있다고 보고 재무제표에 표시하는 것이 좀 더 충실한 표현이 될 수 있다.

한편, 문단 결21.14에서 설명하는 바와 같이 펀드를 구성하는 자산을 기업이 직접 보유하고 있다고 보아 회계처리하더라도 그 자산의 합계액이 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금에서 차감되어야 하므로 재무상태표에는 각 자산별로 표시하기 보다는 하나의 집합계정으로 통합하여 표시하는 것이 바람직하다.

따라서 문단 21.11에서는 적립금 운용자산을 하나로 통합하여 재무상태표에 '퇴직연금운용자산'으로 표시하고 그 구성내역을 주석으로 공시하도록 하였다.

이 경우 퇴직연금운용자산이 여러 개별 자산을 편의상 재무상태표에 하나로 통합하여 표시한 계정이라는 점을 고려한다면, 그 구성자산 각각을 구분하여 재무상태표에 표시한다고 가정할 경우 인식될 계정과목과 금액을 주석으로 공시할 필요가 있다.

예를 들어, 퇴직연금운용자산의 구성내역을 현금및현금등가물, 단기매매증권, 매도가능증권 등으로 구분하고 그 금액을 공시하면 된다.

한편 주석으로 구분된 각 계정과목에 대해서는 관련 일반기업회계기준(예: 제6장 '금융자산·금융부채'의 제2절 '유가증권')에서 요구하는 바에 따라 추가로 주석 공시를 해야 할 수도 있다. (문단 21.11)

일반적인 회계원칙에 따르면 자산과 부채는 총액으로 표시하여야 한다.

따라서 퇴직급여와 관련된 자산과 부채도 총액으로 표시하지 않을 이유가 없다.

그러나 적립금 운용자산(퇴직연금운용자산)이 종업원의 퇴직급여를 지급하는 데만 사용될 수 있도록 퇴직연금운용자산의 사용에 제약(예: 기업의 파산 시 채권자에게 귀속되지 않음)이 있다면 자산과 부채의 순액표시가 정당화될 수도 있다.

궁극적으로 종업원에게 퇴직급여를 지급할 의무가 기업에 있다고 하더라도 퇴직연금운용자산 사용에 제약이 따르기 때문에 퇴직연금운용자산과 퇴직급여지급의무는 매우 밀접한 관계에 놓이게 되므로 순액표시가 총액표시보다는 오히려 더 목적적합한 정보를 제공할 수 있기 때문이다. (문단 21.12)

문단 결21.8에서 설명한 바와 같이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금은 서로 구별되는 계정이지만 그 지급재원을 퇴직연금운용자산에서 조달한다는 점에서는 같기 때문에 퇴직연금운용자산을 차감하여 순액으로 표시하는 부채는 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액으로 하여야 한다.

한편 경우에 따라서는 퇴직연금운용자산이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액을 초과할 수 있는데 이 경우에는 종전 해석 13-27에서 규정하고 있는 퇴직보험예치금 초과액의 회계처리와 마찬가지로 그 초과액을 투자자산의 과목으로 표시하면 된다. (문단 21.12)

확정급여형퇴직연금제도가 설정되기 전의 근무기간에 대해서도 당해 제도의 가입기간으로 인정하는 경우에는 더 이상 퇴직금제도가 존재하지 않고 종업원의 모든 퇴직급여는 확정급여형퇴직연금제도에 따라서만 지급하게 된다.

그러나 퇴직연금규약에서 확정급여형퇴직연금제도가 설정된 이후의 근무기간에 대해서만 가입기간으로 한다면 경과적으로 퇴직금제도가 존속하게 된다. 또 기존 종업원에 대해서는 퇴직금제도를 유지하면서 신규 종업원에 대해서는 확정급여형퇴직연금제도를 실시하는 경우도 있을 수 있다.

이와 같이 기업 내에 복수의 퇴직급여제도가 병존하는 경우에 각 제도의 퇴직급여와 관련된 자산과 부채를 재무상태표에 표시할 때 구분하여야 하는지가 문제된다. (문단 21.14⑴)

퇴직금제도나 확정급여형퇴직연금제도는 종업원에게 퇴직급여를 지급하는 방식에서만 차이가 있을 뿐 기업이 퇴직급여와 관련하여 부담하는 부채의 성격에 있어서까지 근본적인 차이가 있다고 볼 수는 없다.

또 문단 21.10의⑴에 따르면 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직급여충당부채도 보고기간말 현재 퇴직일시금 상당액으로 측정되므로 부채의 측정기준에서도 차이가 없다.

따라서 두 제도의 퇴직급여충당부채를 재무상태표에 구분하여 표시할 실익은 없다.

다만, 확정급여형퇴직연금제도에서는 종업원이 퇴직한 후에도 기업이 계속해서 연금지급에 관한 의무를 부담할 수 있기 때문에 이 경우 부채의 성격이나 측정기준에서 퇴직금제도와 차이가 나게 되는데, 이에 대해서는 문단 21.10의(2)에서 퇴직연금미지급금이라는 별도의 계정과목을 사용하도록 하고 있어 자연스럽게 퇴직금제도의 퇴직급여충당부채와 구분된다.

한편 퇴직금제도에서는 퇴직연금미지급금이라는 계정이 없기 때문에 퇴직연금미지급금을 인식하는 것은 제도 간에 부채를 구분하는 문제라기보다는 종업원 퇴직 전과 후 간에 부채를 구분하는 문제로 보아야 한다. (문단 21.14⑴)

근로자퇴직급여 보장법에서는 기업이 이미 보유하고 있던 퇴직보험예치금에 대해 일정한 유효기간을 정하고 있다.

따라서 기존의 퇴직보험예치금은 당분간 경과적으로만 존재할 수 있을 뿐 유효기간이 경과하기 전까지는 어떤 식으로든 정리될 것으로 보인다.

기존의 퇴직보험예치금이 확정급여형퇴직연금제도에서 운용되는 퇴직연금운용자산과 근본적으로 다르다고 볼 수는 없지만, 관련 법률에서 기존 퇴직보험에 대해 별도의 유효기간을 정하고 퇴직금제도로 의제한다는 점을 고려할 때 이에 대한 구분된 정보를 재무제표 이용자에게 제공할 필요가 있다.

구분된 정보를 제공하는 방법으로는 재무상태표 상 퇴직연금운용자산에 포함하여 일괄 표시하되 주석에서 세부내역을 공시하는 방법과, 재무상태표 자체에 퇴직보험예치금의 계정과목으로 하여 구분하여 표시하는 방법을 고려할 수 있다.

그러나 관련 법률에 따르면 기존 퇴직보험예치금은 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직연금운용자산과 다르게 취급되고 있어 이에 관한 정보가 중요하다고 볼 수 있으므로 재무상태표 자체에 구분 표시하는 방법이 바람직하다. (문단 21.14⑴)

기업이 경과적으로 퇴직금제도와 확정급여형퇴직연금제도를 동시에 시행하는 경우에 한 제도의 초과자산을 다른 제도의 부채에서 차감할 수 있는지가 문제된다.

예를 들어 퇴직금제도에서 기존 퇴직보험예치금이 관련 퇴직급여충당부채를 초과하는 경우 또는 확정급여형퇴직연금제도에서 퇴직연금운용자산이 관련 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액을 초과하는 경우에 그 초과금액을 각각 다른 제도의 부채에서 차감할 수 있는지가 문제된다.

이러한 경우에는 원칙적으로 기업이 제도간에 자산과 부채를 상계할 법적 권한이 있고 실제로 그러한 의도가 있는지 여부 또는 제도 간에 자산과 부채를 상계할 법적 의무가 있는지 여부에 따라 회계처리하여야 한다.

예를 들어 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서 기업이 당해 제도의 초과자산을 퇴직금제도에서도 사용할 수 있도록 허용하거나 사용하도록 요구하고 있다면 각 제도 간에 자산과 부채를 상계한다.

그러나 그렇지 않은 경우에는 각 제도 간에 자산과 부채를 상계할 수 없다.

여기서 주의할 것은 각 제도 간에 자산과 부채를 상계하는 것과 각 제도의 자산과 부채를 재무상태표에 일괄표시하는 것은 다른 문제라는 점이다.

즉,  문단 21.14⑴에 따라 각 제도의 자산과 부채를 재무상태표에 일괄 표시한다고 해서 당연히 각 제도 간에 자산과 부채를 상계할 수 있는 것은 아니라는 것이다.

제도 간에 상계가 가능하기 위해서는 기업에게 상계에 관한 법적 권한과 의도가 있거나 법적 의무가 있어야만 한다.

따라서 우선 상계요건에 대한 검토가 있은 후에 그 결과금액을 재무상태표에 일괄 표시하여야 한다. (문단 21.14⑵)

퇴직연금제도 중 확정기여형퇴직연금제도에서는 일정한 산정식에 따라 결정된 부담금을 기업이 납부하게 된다.

이 제도에서는 오직 기업의 부담금만이 정해지며 종업원에게 궁극적으로 지급될 퇴직급여에 대해서는 기업이 어떠한 약속도 하지 않는다.

따라서 기업은 퇴직급여지급과 관련된 부채와 자산을 인식하지 않고, 각 회계기간에 납부하여야 하는 부담금만큼을 퇴직급여(비용)로 인식하면 된다. (문단 21.7)

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퇴직급여제도의 변경

기존 퇴직급여제도에서 다른 퇴직급여제도로 변경하는 경우에는 새로 도입되는 제도의 규약이나 규정에 따라 매우 다양한 변경 형태가 나타날 것으로 예상된다.

이러한 다양한 변경 형태 각각에 대한 사례를 모두 예시하거나 모든 상황을 포괄하는 사례를 제시하는 것은 현실적으로 매우 어려우므로 예상되는 변경 형태 중 실무적으로 지침이 될 만한 전형적인 회계처리의 예를 적용사례의 사례 2에서 제시하고 있다. (문단 21.15)

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연차유급휴가

근로기준법 등에 따르면, 연차유급휴가는 당해연도에 일정 기간을 근무한 종업원에게 그 권리가 주어지며, 종업원은 차기연도에 연차유급휴가를 사용하거나 차기연도에 미사용된 연차유급휴가에 대한 수당을 그 이후에 지급받을 수 있는 것으로 해석되고 있다.

이러한 연차유급휴가는 종업원의 근무용역에 대한 대가로 제공되고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있으므로 종업원이 미래의 연차유급휴가에 대한 권리를 발생시키는 근무용역을 제공하는 회계기간에 관련 비용과 부채를 인식하는 문단 21.5의 원칙이 적용되는 것이 타당하다. (문단 21.5의2)

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해고급여

명예퇴직제도(예: 희망퇴직제도 등)를 시행함에 따라 기업은 퇴직하는 종업원에게 일반퇴직금 이외에 추가적인 종업원급여(예: 명예퇴직금, 특별퇴직금)를 지급하는 경우가 있다.

이러한 경우, 기업이 종업원과의 근로계약관계를 종료하는 대가로 추가적인 급여의 지급을 종업원에게 제안하고 종업원이 이를 수락한 결과 명예퇴직금이나 특별퇴직금을 종업원에게 지급한다면, 이러한 종업원급여는 해고급여의 정의를 충족한다.

과거의 지급사례, 실무관행 등을 고려할 때, 공식적인 명예퇴직규정에 따라 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직 신청을 하면, 이를 대부분 승인하고 일반퇴직금 외에 특별퇴직금을 추가적으로 지급하는 정책을 기업이 가지고 있다면, 종업원들은 기업이 특별퇴직금을 지급할 것이라는 정당한 기대를 할 수 있다.

따라서 기업은 보고기간말 현재 의제의무를 부담한다. 이러한 경우 특별퇴직금은 종업원이 퇴직할 때 기업이 지급할 의무가 있는 일반적인 퇴직금과 그 경제적 실질이 유사하므로 종업원의 근무용역 제공에 대한 대가로 지급되는 것으로 볼 수 있다.

이에 따라, 보고기간말 현재 명예퇴직 자격을 충족하는 종업원에 대한 특별퇴직금은 퇴직급여와 동일하게 문단 21.8에 따라 측정되는 퇴직급여충당부채에 포함한다.

이와 달리 명예퇴직자격을 충족하는 종업원이 명예퇴직을 신청하면 기업의 제반여건에 따라 임의로 특별퇴직금의 지급을 결정하는 것이 기업의 정책이라면, 해당 지급액은 기업과 종업원 간의 근로계약관계를 종료하는 대가로 지급하는 추가적인 급여로 볼 수 있으므로 해고급여에 해당한다.

이러한 특별퇴직금은 기업이 지급을 결정하기 전에는 그 지급을 회피할 수 있으므로 의무가 발생하지 않는다. 따라서 문단 21.5의3에서 정하는 시기에 관련 부채와 비용을 인식한다.

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실무지침

해고대가로 기업이 제안한 급여를 받아들인 종업원의 결정에 따라 지급하는 해고급여의 경우, 기업이 해고급여의 제안을 더는 철회할 수 없는 시점은 다음 중 이른 날이다. (문단 21.5의3 ⑴)

⑴ 종업원이 해고급여의 제안을 받아들이는 때

⑵ 해고급여의 제안을 철회하는 기업의 능력에 대한 제한(예: 법적, 규제적, 계약상 규정이나 그 밖의 제한)의 효력이 생긴 때. 해고급여를 제안한 시점에 그 제한이 존재하는 경우 이 시점은 해고급여를 제안하는 시점이 될 것이다.

기업이 종업원의 해고를 결정함에 따라 지급하는 해고급여의 경우 해고급여의 제안을 더는 철회할 수 없는 시점은, 다음 조건을 충족하는 해고계획을 해고대상 종업원에게 전달하는 시점이다. (문단 21.5의3 ⑴)

⑴ 해고계획을 완성시키는 데 필요한 행동을 고려할 때, 해고계획에 유의적 변화가 있을 것 같지 않다.

⑵ 해고계획에 해고대상 종업원의 수, 직무분류, 근무 장소(다만 해고대상 종업원을 개별적으로 식별할 필요는 없음)와 그 계획의 완성예상일이 구체적으로 밝혀져 있다.

⑶ 해고계획에서 설정한 해고급여는 해고될 때 종업원이 받을 급여의 종류와 금액을 종업원이 산정할 수 있을 정도로 충분히 상세하다.

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소수의견

박영진, 손성규, 최관 위원은 제21장 '종업원급여'에서 퇴직연금미지급금에 대한 할인율을 회사채에 대한 두터운 시장에 대한 판단여부에 따라 선택할 수 있도록 하는 것에 대하여 반대하였다. 관련 소수의견은 다음과 같다.

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박영진, 손성규, 최관 위원의 소수의견

박영진, 손성규, 최관 위원은 퇴직연금미지급금에 대한 할인율로 기존의 기업회계기준과 같이 국공채 시장수익률을 사용할 것을 주장하였다.

이는 우량회사채 시장수익률을 사용할 근거가 되는 두터운 시장(deep market)의 존재 여부를 판단할 근거가 부족하고, IASB에서도 퇴직연금미지급금에 대한 할인율로서 국공채 시장수익률을 사용할 것인지 우량회사채 시장수익률을 사용할 것인지에 관하여 분명한 의사결정을 유보하고 있기 때문에 회계처리의 보수주의적 관점과 계속성의 관점에서 기존 기업회계기준과 같이 국공채 시장수익률을 사용하는 것을 선호하였다.