제7장 재고자산... 일반기업회계기준

제7장 재고자산

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목적

이 장의 목적은 재고자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.
재고자산 회계에 있어서 가장 중요한 과제는 보고기간말 현재 재고자산의 장부금액을 적절하게 결정하는 것이다.
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적용범위

이 장은 다음을 제외한 모든 재고자산의 회계처리에 적용된다.
⑴건설형 공사계약에서 발생하는 진행중인 건설공사
⑵금융상품
⑶농림어업활동과 관련된 생물자산과 수확시점의 농림어업 수확물
⑷ 온실가스 배출권
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재고자산의 정의

'재고자산'은 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산을 말한다.
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재고자산의 장부금액 결정

재고자산은 취득원가를 장부금액으로 한다.
다만, 시가가 취득원가보다 낮은 경우에는 시가를 장부금액으로 한다(이하 '저가법'이라 한다).
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취득원가의 측정

재고자산의 취득원가는 매입원가 또는 제조원가를 말한다. 재고자산의 취득원가에는 취득에 직접적으로 관련되어 있으며, 정상적으로 발생되는 기타원가를 포함한다.
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매입원가

재고자산의 매입원가는 매입금액에 매입운임, 하역료 및 보험료 등 취득과정에서 정상적으로 발생한 부대원가를 가산한 금액이다. 매입과 관련된 할인, 에누리 및 기타 유사한 항목은 매입원가에서 차감한다.
성격이 상이한 재고자산을 일괄하여 구입한 경우에는 총매입원가를 각 재고자산의 공정가치 비율에 따라 배분하여 개별 재고자산의 매입원가를 결정한다.
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제조원가

제품, 반제품 및 재공품 등 재고자산의 제조원가는 보고기간말까지 제조과정에서 발생한 직접재료원가, 직접노무원가, 제조와 관련된 변동 및 고정 제조간접원가의 체계적인 배부액을 포함한다.
고정제조간접원가는 생산설비의 정상조업도에 기초하여 제품에 배부하며, 실제 생산수준이 정상조업도와 유사한 경우에는 실제조업도를 사용할 수 있다.
단위당 고정제조간접원가 배부액은 비정상적으로 낮은 조업도나 유휴설비로 인하여 증가하여서는 아니된다.
그러나, 실제조업도가 정상조업도보다 높은 경우에는 실제조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 배부함으로써 재고자산이 실제원가를 반영하도록 한다. 변동제조간접원가는 생산설비의 실제 사용에 기초하여 각 생산단위에 배부한다.
단일 생산공정을 통하여 여러 가지 제품을 생산하거나 주산물과 부산물을 동시에 생산하는 경우에 발생한 공통원가는 각 제품을 분리하여 식별할 수 있는 시점이나 완성한 시점에서의 개별 제품의 상대적 판매가치를 기준으로 하여 배부한다.
다만, 경우에 따라 생산량기준 등을 적용하는 것이 더 합리적이라고 판단될 때에는 그 방법을 적용할 수 있다. 중요하지 않은 부산물은 순실현가능가치를 측정하여 동 금액을 주요 제품의 제조원가에서 차감하여 처리할 수 있다.
재고자산 원가에 포함할 수 없으며 발생기간의 비용으로 인식하여야 하는 원가의 예는 다음과 같다.
⑴재료원가, 노무원가 및 기타의 제조원가 중 비정상적으로 낭비된 부분
⑵추가 생산단계에 투입하기 전에 보관이 필요한 경우 외의 보관비용
⑶재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 기여하지 않은 관리간접원가
⑷판매원가
서비스기업의 재고자산 원가는 서비스의 제공에 직접 종사하는 인력의 노무원가와 기타 직접 관련된 재료원가와 기타원가로 구성된다.
서비스 제공과 직접 관련이 없는, 판매 및 일반관리 업무에 종사하는 인력의 노무원가와 기타원가는 재고자산 원가에 포함되지 않으며 발생한 기간의 비용으로 인식한다.
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재고자산의 원가결정방법

통상적으로 상호 교환될 수 없는 재고항목이나 특정 프로젝트별로 생산되는 제품 또는 서비스의 원가는 개별법을 사용하여 결정한다.
개별법은 각 재고자산별로 매입원가 또는 제조원가를 결정하는 방법이다. 예를 들면, 특수기계를 주문 생산하는 경우와 같이 제품별로 원가를 식별할 수 있는 때에는 개별법을 사용하여 원가를 결정한다.
그러나 이 방법을 상호 교환 가능한 대량의 동질적인 제품에 대해서 적용하는 것은 적절하지 아니하다.
문단 7.12가 적용되지 않는 재고자산의 단위원가는 선입선출법이나 가중평균법 또는 후입선출법을 사용하여 결정한다.
성격과 용도 면에서 유사한 재고자산에는 동일한 단위원가 결정방법을 적용하여야 하며, 성격이나 용도 면에서 차이가 있는 재고자산에는 서로 다른 단위원가 결정방법을 적용할 수 있다.
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표준원가와 소매재고법에 의한 원가 결정

표준원가법이나 소매재고법 등의 원가측정방법은 그러한 방법으로 평가한 결과가 실제 원가와 유사한 경우에 편의상 사용할 수 있다.
표준원가는 정상적인 재료원가, 소모품원가, 노무원가 및 효율성과 생산능력 활용도를 반영한다.
표준원가는 정기적으로 검토하여야 하며 필요한 경우 현재 상황에 맞게 조정하여야 한다.
소매재고법은 판매가격기준으로 평가한 기말재고금액에 구입원가, 판매가격 및 판매가격변동액에 근거하여 산정한 원가율을 적용하여 기말재고자산의 원가를 결정하는 방법이다.
이 방법은 실제원가가 아닌 추정에 의한 원가결정방법이므로 원칙적으로 많은 종류의 상품을 취급하여 실제원가에 기초한 원가결정방법의 사용이 곤란한 유통업종에서만 사용할 수 있다.
다만, 유통업 이외의 업종에 속한 기업이 소매재고법을 사용하는 예외적인 경우에는 소매재고법의 사용이 실제원가에 기초한 다른 원가결정방법을 적용하는 것보다 합리적이라는 정당한 이유와 소매재고법의 원가율 추정이 합리적이라는 근거를 주석으로 기재하여야 한다.
소매재고법은 이익률이 유사한 동질적인 상품군별로 적용한다.
따라서 이익률이 서로 다른 상품군을 통합하여 평균원가율을 계산해서는 아니된다.
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저가법의 적용

재고자산의 시가가 취득원가보다 하락한 경우에는 저가법을 사용하여 재고자산의 장부금액을 결정한다.
다음과 같은 사유가 발생하면 재고자산 시가가 원가 이하로 하락할 수 있다.
⑴손상을 입은 경우
⑵보고기간말로부터 1년 또는 정상영업주기 내에 판매되지 않았거나 생산에 투입할 수 없어 장기체화된 경우
⑶진부화하여 정상적인 판매시장이 사라지거나 기술 및 시장 여건 등의 변화에 의해서 판매가치가 하락한 경우
⑷완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우
재고자산을 저가법으로 평가하는 경우 재고자산의 시가는 순실현가능가치를 말한다.
생산에 투입하기 위해 보유하는 원재료의 현행대체원가는 순실현가능가치에 대한 최선의 이용가능한 측정치가 될 수 있다.
다만, 원재료를 투입하여 완성할 제품의 시가가 원가보다 높을 때는 원재료에 대하여 저가법을 적용하지 아니한다.
재고자산 평가를 위한 저가법은 항목별로 적용한다.
그러나 경우에 따라서는 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 적용하는 것이 적절할 수 있다.
이러한 경우는 재고항목이 유사한 목적 또는 용도를 갖는 동일한 제품군으로 분류되고, 동일한 지역에서 생산되어 판매되며, 그리고 그 제품군에 속하는 다른 항목과 구분하여 평가하는 것이 사실상 불가능한 경우를 말한다.
재고자산의 평가에 있어서 저가법을 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 적용하는 경우에는 계속성을 유지하여야 한다.
저가법은 총액기준으로 적용할 수 없다. 저가법을 적용하여 소매재고법을 사용하는 경우에는 원가율을 계산할 때 가격인하를 매출가격에 의한 판매가능액에서 차감하지 아니한다.
시가는 매 회계기간말에 추정한다.
저가법의 적용에 따른 평가손실을 초래했던 상황이 해소되어 새로운 시가가 장부금액보다 상승한 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입한다.
재고자산평가손실의 환입은 매출원가에서 차감한다.
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비용의 인식

재고자산은 이를 판매하여 수익을 인식한 기간에 매출원가로 인식한다.
재고자산의 시가가 장부금액 이하로 하락하여 발생한 평가손실은 재고자산의 차감계정으로 표시하고 매출원가에 가산한다.
재고자산의 장부상 수량과 실제 수량과의 차이에서 발생하는 감모손실의 경우 정상적으로 발생한 감모손실은 매출원가에 가산하고 비정상적으로 발생한 감모손실은 영업외비용으로 분류한다.
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분류와 공시

재고자산은 총액으로 보고하거나 상품, 제품, 재공품, 원재료 및 소모품 등으로 분류하여 재무상태표에 표시한다.
서비스업의 재고는 재공품으로 분류할 수 있다.
재고자산과 관련된 다음의 사항은 재무제표의 주석으로 기재한다.
⑴재고자산의 원가결정방법
⑵재고자산을 총액으로 보고한 경우 그 내용
⑶재고자산의 저가법 적용기준 및 평가 내용
⑷담보로 제공한 재고자산의 종류와 금액
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후입선출법을 사용하여 재고자산의 원가를 결정한 경우에는 대차대조표가액과, 선입선출법 또는 평균법에 저가법을 적용하여 계산한 재고자산평가액과의 차이를 주석으로 기재한다.
후입선출법을 사용하여 재고자산의 원가를 결정할 때 기초재고의 전부 또는 일부가 판매된 경우(기초재고청산)에는 판매된 기초재고자산의 수량에 당 회계기간 중 평균취득단가를 곱한 금액과 판매된 기초재고자산의 장부상 원가와의 차액을 주석으로 기재한다.
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용어의 정의

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재고자산

정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산
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순실현가능가치

제품이나 상품의 정상적인 영업과정에서의 추정 판매가격에서 제품을 완성하는 데 소요되는 추가적인 원가와 판매비용의 추정액을 차감한 금액
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현행대체원가

재고자산을 현재 시점에서 매입하거나 재생산하는 데 소요되는 금액
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정상조업도

정상적인 유지 및 보수 활동에 따른 조업중단을 감안한 상황 하에서 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 기대하는 생산수준
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고정제조간접원가

공장건물 또는 공장설비의 감가상각비나 공장관리비와 같이 생산량에 관계없이 거의 일정하게 발생하는 제조간접원가
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변동제조간접원가

간접재료비 또는 간접노무비와 같이 생산량에 비례하여 발생하는 제조간접원가
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실무지침

재고자산에는 외부로부터 매입하여 재판매를 위해 보유하는 상품, 미착상품, 적송품 및 토지와 기타 자산을 포함한다.
또한 재고자산은 판매목적으로 제조한 제품과 반제품 및 생산 중에 있는 재공품을 포함하며, 생산과정이나 서비스를 제공하는 데 투입될 원재료와 부분품, 소모품, 소모공구기구, 비품 및 수선용 부분품 등의 저장품을 포함한다. (문단 7.3)
재고자산에 포함되는 공구 및 비품은 당기 생산과정에 소비 또는 투입될 품목에 한하며, 한 회계기간 이상 사용할 것으로 예상되는 품목이면 고정자산으로 분류한다. (문단 7.3)
Usance Bill 또는 D/A Bill과 같이 연불조건으로 원자재를 수입하는 경우에 발생하는 이자는 차입원가로 처리한다. (문단 7.6)
재고자산을 생산하기 위해서 때로는 디자인이나 생산공학 및 기타 이와 유사한 기술용역 등의 무형적인 노동의 산물이 소요되는 경우가 있다.
그러한 무형의 산물에 투입된 원가는 그와 관련된 유형의 산출물이 형태를 갖출 때까지 상당한 금액이 상당한 기간동안 재고자산으로 분류될 수 있다.
연구용역 및 이와 유사한 무형의 산물 또는 용역의 계약금액은 재고자산으로 계상된다. (문단 7.7)
특정 수량의 재고자산을 기말 장부금액에 포함할 것인지의 여부는 제16장의 제1절 ‘수익인식’에서 규정하고 있는 재화의 판매나 용역의 제공으로 인한 수익인식기준에 의해서 결정한다. 이에 관한 구체적인 예는 다음과 같다. (문단 7.3)
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⑴미착상품

운송 중에 있어 아직 도착하지 않은 미착상품은 법률적인 소유권의 유무에 따라서 재고자산 포함여부를 결정한다. 법률적인 소유권 유무는 매매계약상의 거래조건에 따라서 다르다.
선적지인도조건인 경우에는  상품이 선적된 시점에 소유권이 매입자에게 이전되기 때문에 미착상품은 매입자의 재고자산에 포함된다.
그러나 목적지인도조건인 경우에는 상품이 목적지에 도착하여 매입자가 인수한 시점에 소유권이 매입자에게 이전되기 때문에 매입자의 재고자산에 포함되지 않는다.
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⑵시송품

시송품은 매입자로 하여금 일정기간 사용한 후에 매입 여부를 결정하라는 조건으로 판매한 상품을 말한다.
시송품은 비록 상품에 대한 점유는 이전되었으나 매입자가 매입의사표시를 하기 전까지는 판매되지 않은 것으로 보아야 하기 때문에 판매자의 재고자산에 포함한다.
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⑶적송품

적송품은 위탁자가 수탁자에게 판매를 위탁하기 위하여 보낸 상품을 말한다.
적송품은 수탁자가 제3자에게 판매를 할 때까지 비록 수탁자가 점유하고 있으나 단순히 보관하고 있는 것에 불과하므로 소유권이 이전된 것이 아니다.
따라서 적송품은 수탁자가 제3자에게 판매하기 전까지는 위탁자의 재고자산에 포함한다.
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⑷저당상품

금융기관 등으로부터 자금을 차입하고 그 담보로 제공된 저당상품은 저당권이 실행되기 전까지는 담보제공자가 소유권을 가지고 있다.  
따라서 저당권이 실행되어 소유권이 이전되기 전에는 단순히 저당만 잡힌 상태이므로 담보제공자의 재고자산에 속한다.
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⑸반품률이 높은 재고자산

반품률이 높은 상품의 판매에 있어서는 반품률의 합리적 추정가능성 여부에 의하여 재고자산 포함여부를 결정한다.
반품률을 과거의 경험 등에 의하여 합리적으로 추정가능한 경우에는 상품 인도시에 반품률을 적절히 반영하여 판매된 것으로 보아 판매자의 재고자산에서 제외한다.
그러나 반품률을 합리적으로 추정할 수 없을 경우에는 구매자가 상품의 인수를 수락하거나 반품기간이 종료된 시점까지는 판매자의 재고자산에 포함한다.
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⑹할부판매상품

재고자산을 고객에게 인도하고 대금의 회수는 미래에 분할하여 회수하기로 한 경우 대금이 모두 회수되지 않았다고 하더라도 상품의 판매시점에서 판매자의 재고자산에서 제외한다.
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재공품은 반제품을 포함한다.
반제품은 현재 상태로 판매가능한 재공품을 말한다. (문단 7.3)
재고자산평가에 저가법을 적용할 때 순실현가능가치의 추정은 재고자산의 판매로 실현될 것으로 예상되는 금액에 관하여 추정하는 시점에 이용가능하고 가장 신뢰할 수 있는 증거에 기초하여야 한다.
또한 시가를 추정하는 경우에는 재고자산의 보유 목적을 고려하여야 한다.
예를 들면, 수량과 가격이 확정되어 있는 판매계약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계약가격에 기초한다.
만일 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수량의 순실현가능가치는 일반 판매가격을 기초로 한다. (문단 7.17)
재고자산평가에 저가법을 적용할 때 개별적으로 구분하여 평가손익을 인식하고 환입을 고려하여야 하는 경우가 있다.
예를 들면, 어떤 개별제품이 손상을 입은 경우에는 다른 정상제품과 구별하여 저가법을 적용하여야 한다. (문단 7.18)
문단 실7.8과 같이 구분할 필요가 없는 경우에는 항목별 또는 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 평가한다.
예를 들면, 정유회사의 경우 제품의 동질성에 따라 무연휘발유, 등유, 경유 등으로 구분하여 평가할 수 있다. (문단 7.18)
가중평균법은 기초에 보유하고 있는 재고항목과 회계기간 중에 매입하거나 생산한 재고항목이 구별없이 판매 또는 사용된다고 원가흐름을 가정하여 평균원가를 사용하는 방법이다.
평균원가는 기초 재고자산의 원가와 회계기간 중에 매입 또는 생산한 재고자산의 원가를 가중평균하여 산정한다.
가중평균법은 기업의 상황에 따라서 주기적으로 적용(총평균법)하거나 매입 또는 생산할 때마다 적용(이동평균법)할 수 있으나 적용방법의 일관성을 유지하여야 한다. (문단 7.13)
주세, 개별소비세, 담배소비세 등의 소비세가 과세되는 물품을 국내에서 제조하여 판매하는 경우와 수입하여 판매하는 경우, 생산자 또는 판매자가 1차적으로 납부한 소비세는 당해 물품의 판매시 구매자로부터 회수하게 되는 일종의 대납금으로서 재고자산의 취득원가에 포함되는 부대비용이 아니다.
다만, 중간납부자의 입장에서 소비세를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우는 재고자산의 원가에 포함될 수 있다. (문단 7.6)
기타 원가는 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 범위 내에서만 취득원가에 포함된다. 예를 들어 특정한 고객을 위한 비제조간접원가 또는 제품 디자인원가를 재고자산의 원가에 포함하는 것이 적절할 수도 있다. (문단 7.7)
재고자산의 구입 및 제조에 장기간이 소요되는 경우, 취득과정에서 발생한 금융원가의 포함 여부는 제18장 ‘차입원가자본화’에 따른다. (문단 7.7)