제32장 동일지배거래... 일반기업회계기준

제32장 동일지배거래

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목적

이 장의 목적은 동일지배거래의 회계처리와 공시에 관한 필요한 사항을 정하는 데 있다.

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적용범위

이 장은 동일지배하에 있는 기업간의 거래에 적용한다.

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동일지배의 정의

동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다.

이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 '연결재무제표'에 따른다.

동일지배하에 있는 기업이란 동일 기업이 당해 기업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배가 일시적이지 않은 경우를 말한다.

동일지배하에 있는 기업 간의 거래를 전후하여 비지배지분의 변동이 일어나더라도 최상위 지배기업의 지배력에 변동이 없다면 이는 동일지배하의 거래에 해당한다.

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동일지배하에 있는 기업 간의 거래 식별

동일지배하에 있는 기업 간 거래의 예를 들면 다음과 같다.

⑴ 합병

⑵ 동일지배하에서 지배·종속관계가 변경되는 주식인수도(이하 '주식인수도'라 한다), 사업인수도

⑶ 분할

⑷ 사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)

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이 장이 적용되는 동일지배하에 있는 기업 간 합병․주식인수도는 다음의 예를 포함하며 이에 한정하지 않는다.

⑴ 지배기업이 지분의 100%를 소유하고 있는 종속기업(이하 '전부소유종속기업'이라 한다)의 사업을 자신에게 이전하고 전부소유종속기업을 합병하고 해산하는 거래

⑵ 지배기업이 종속기업의 지분을 새로 설립되는 종속기업에 이전하는 거래

⑶ 지배기업이 종속기업의 지분을 다른 종속기업에게 이전하고 그 결과 그 종속기업에 대한 지배기업 지분이 증가하는 거래

분할은 기업이 새로운 기업을 설립하여 자신의 사업의 전부 또는 일부를 새로운 기업에 이전하고, 그 대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 직접 소유하거나(물적분할) 자신의 주주에게 배분하는 거래(인적분할)를 말한다.

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합병의 회계처리

지배․종속기업 간 합병의 경우, 종속기업의 자산․부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.

종속기업 간 합병의 경우 피합병기업의 연결장부금액과 그 대가로 지급하는 금액의 차이는 자본잉여금으로 반영한다.

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주식인수도, 사업인수도의 회계처리

인수자는 인수대상 주식 또는 인수대상 사업의 자산·부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.

거래 참여자가 지배기업인 경우에 인수(인도)대상 주식 또는 사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급(수령)한 금액의 차이는 거래 상대방인 종속기업에 대한 투자주식에 가감한다.

거래 상대방인 종속기업이 부분종속기업인 경우에는 차이금액 중 지배지분에 해당하는 금액을 투자주식에 가감하고, 잔여금액은 자본잉여금으로 반영한다.

종속기업이 인도자인 경우 인도대상 주식 또는 사업의 장부금액과 그 대가로 수령한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영하며, 종속기업이 인수자인 경우 인수사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영한다.

문단 32.9∼문단 32.12의 연결장부금액은 거래 발생시점에 최상위지배기업이 연결재무제표를 작성한다면, 연결재무제표에 인식될 해당 자산·부채 금액으로 하며, 해당사업과 관련된 영업권을 포함한다.

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분할의 회계처리

기업은 자신의 사업 전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전한다.

새로운 기업은 이전받은 사업에 대하여 분할한 기업의 장부금액으로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 적절한 자본 항목으로 반영한다.

기업이 분할대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 수령하여 자신의 주주에게 배분하는 경우 제15장 '자본'에서 감자의 회계처리를 준용한다.  

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사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)

사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)의 경우 일반적인 제3자와의 거래와 동일하게 회계처리한다.

지배기업은 문단 32.17의 거래에 대하여 제8장 '지분법' 문단 8.33에 따라 회계처리한다.

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주석공시

동일지배하의 기업간 거래 당사자는 당 회계연도 중 이루어진 모든 동일지배하의 거래에 대하여 다음의 사항을 공시한다.

⑴ 거래의 내용과 조정내용

⑵ 거래 상대방 기업의 명칭과 주요설명

⑶ 거래완료일

⑷ 거래를 위해 발행한(수령한) 주식이 있는 경우, 그 주식의 내용 및 발행(수령)주식수

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일반기업회계기준 시행일 및 경과규정 문단 3(3) 개정

'기업회계기준서 제1호~제25호', '기업회계기준(1998년 4월 제정)', '업종별 회계처리 준칙' 및 '기업회계기준 등에 관한 해석'은 일반기업회계기준에 의하여 대체된다.

다만, 다음의 경우에는 그러하지 아니하다.

⑴ 기업회계기준서 제102호, 104호, 105호, 5001호

⑵ 산업별회계처리기준

㈎ 보험업회계처리준칙

⑶ 기업회계기준등에관한해석

【49-55】, 【56-90】,【57-6】

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결론도출근거

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개요

과거 동일지배거래에 관한 회계기준은 단일화된 규정으로 마련되어 있지 않다.

동일지배거래 중 연결실체 내의 사업의 결합에 관한 회계기준은 '기업인수·합병에 관한 회계처리준칙'(1999년 3월 25일 금융감독원 제정)에 반영되어 있으나 이에 대한 구체적인 회계처리는 질의회신의 형태로 제공되어 왔다.

또한 동일지배기업 간의 주식이전, 사업인수도, 분할에 대한 회계처리는 각각 기업회계기준 등에 관한 해석이나 질의회신의 형태로 발표되었으며, 개별자산이나 사업에 해당하지 않는 순자산이전 거래는 기업회계기준서 제25호 '연결재무제표'에 의해 유추할 수 있었다.

동일지배거래에 대한 구체적인 사례에 대해 회계기준원과 금융감독원의 의견이 일부 일치하지 않는 경우도 발생하였고, 동일 기관에서 발표한 회신 간에 일관성이 결여된 경우도 있었다.

한국회계기준위원회는 이러한 동일지배거래에 대한 회계실무의 혼란을 줄이기 위하여 향후 국제회계기준의 제정과정에 선제적으로 대응하기 위하여 동일지배거래에 대한 회계처리의 기본 개념을 정립하고 그에 따라 일관된 회계처리기준을 마련하는 것이 매우 시급한 과제라고 판단하였다.

이에 따라 한국회계기준위원회는 경희대학교의 김문철 교수 및 중앙대학교 전영순 교수에게 이 과제를 맡기어 연구하게 하였으며 2008년 12월에 연구보고서 '동일지배하 거래'를 발표하였다.

한국회계기준원의 조사연구실은 이 연구보고서의 내용과 외부 검토의견, 조사연구실 내의 연구검토 결과 및 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 참고하여 일반기업회계기준서 시안을 작성하였다.

한국회계기준위원회는 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 수차례 심의를 거쳐 2010년 5월 14일에 심의결과를 반영한 공개초안을 최종적으로 확정하였다.

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동일지배거래의 범위

과거 기업회계기준에서는 동일지배에 대하여 명확하게 정의하고 있지 않다.

동일지배의 개념을 사용한 회계기준으로는 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙 문단 17에서 "지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병에 대해 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리"하도록 규정하고 있으며 그 근거로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없기 때문이라고 설명하고 있다.

즉, 지배기업과 종속기업은 지배·종속관계가 성립하는 시점에서 하나의 경제적 실체가 되므로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속기업간 또는 종속기업간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 연결재무제표상 장부금액을 승계하여 회계처리하도록 하는 것이다.

동일지배 정의의 기준을 제정하면서 국제회계기준을 포함한 다수의 해외 기준 및 문헌을 고려하였다.

국제회계기준에서는 동일지배거래 중 사업의 결합과 관련하여 동일지배의 정의에 대한 일부 사례를 제공하고 있으며 포괄적인 기준은 제시하고 있지 않다.

미국회계기준에서도 몇 개의 동일지배거래에 대한 사례만을 제시하고 있을 뿐, 명확하게 정의하고 있지 않다.

한국회계기준위원회는 동일지배거래의 범위를 확정하기 위하여 개인을 포함하는 '광의의 동일지배'와 기업만을 대상으로 하는 '협의의 동일지배'를 고려하였다.

'광의의 동일지배'는 일반적으로 개인과 기업을 포함하며 동일지배 범위는 현행 결합재무제표의 작성범위와 동일하다.

이 관점에 따르면 개인주주가 지배하고 있는 모든 기업 간의 거래도 동일지배하의 거래로 보며, 개인 혹은 개인집단하에 있는 지배기업간의 거래 및 각 지배기업의 종속기업과의 거래가 모두 동일지배하의 거래로 간주되어 동일지배하의 회계처리를 적용해야 한다.

반면, '협의의 동일지배'는 기업을 대상으로 하는 동일지배 범위 에 해당하며 현행 연결재무제표의 작성범위와 동일하다.

즉, 각 지배기업의 종속기업과의 거래 및 종속기업 간의 거래를 동일지배하의 거래로 보는 관점이다.

이 관점에 따르면 각 지배기업은 별도의 연결실체를 구성하며, 각 동일지배하의 실체를 구성하게 되고, 각 동일지배하의 실체내의 거래에 대해서만 동일지배하의 회계처리를 적용한다.   

한국회계기준위원회는 기업을 대상으로 하는 '협의의 동일지배'를 동일지배범위로 결정하기로 하였다.

'개인과 기업을 포함한 동일지배'를 동일지배범위로 정할 경우, 기존에 결합재무제표를 작성하지 않는 대부분의 기업들이 결합재무제표를 작성하게 되어 회계적 부담이 증가할 가능성이 크지만, 결합재무제표의 작성으로 인한 비용이 효익보다 낮지 않을 것으로 판단하였다.

또한 범위 확대로 인한 투입시간 및 비용 등 프로세스의 효율성을 고려하여, '기업을 대상으로 하는 동일지배' 거래로 현 작업의 범위를 한정하고 향후에 동일지배범위의 확대적용이 가능할 것으로 보았다.

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동일지배거래의 적용대상

동일지배거래에는 합병, 주식인수도, 사업인수도, 분할, 사업에 해당하지 않은 순자산 및 개별자산의 이전 등 다양한 거래가 포함된다.

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동일지배거래의 회계처리 방법

한국회계기준위원회는 동일지배거래에 대한 기준을 제정하면서 동일지배거래의 회계처리를 위해 가능한 3가지 방법, 즉 장부금액법, 취득법 및 새출발법을 고려하였다. 한국회계기준위원회는 각 방법을 고려하면서 지배기업 및 종속기업의 각각의 재무제표이용자의 관점에서 재무정보의 유용성을 검토하였고, 특히 상장된 종속기업이 많은 한국의 특수한 상황을 고려하였다.

일반적으로 최상위지배기업에 대한 재무정보이용자는 투자자, 채권자, 잠재적 투자자일 것이며, 이들의 입장에서는 최상위지배기업의 연결재무제표가 의사결정의 기준이 되는 중요한 정보이다.

한편, 상장된 종속기업의 경우, 지배기업과 비지배주주, 채권자 및 잠재적 투자자가 재무정보이용자가 될 것이며, 외부이해관계자가 비상장기업보다 상대적으로 다수이므로 비상장 종속기업에 비해 의사결정에 유용한 목적적합하고 신뢰성이 높은 재무정보가 요구될 것이다.

한편 동일지배거래 회계처리방법에 대하여 미국을 포함한 다수의 해외 사례 검토 결과, 각 국가 별로 장부금액법, 취득법 및 새출발법이 혼재되어 있으며, 동일 국가 내에서도 사안별로 선택 적용하도록 한 경우가 존재하였다.

그러나 선택적용을 허용하는 사유에 대한 논리적 일관성은 발견되지 않았다.      

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장부금액법

장부금액법은 연결재무제표상의 장부금액을 승계하도록 하는 과거 기업회계기준과 일관된다.

또한 종속기업이 지배기업 또는 다른 종속기업과의 거래에 대해 장부금액법을 적용하는 것은 지배기업의 회계처리와 일관성을 가지며, 동일지배하의 거래와 제3자간의 거래의 차이를 명확하게 보여줄 수 있다.

반면, 장부금액법에서는 하위 보고실체의 개념을 배제하므로 지배기업의 기존 주주의 입장에게 유용한 정보가 제공될 수 있으나 하위 보고실체기업인 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공하지 못할 가능성이 있다.

그 이유는 정보제공자가 작성하는 정보가 모든 정보이용자를 만족시키지 못하기 때문이다.

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취득법

취득법은 피취득자의 자산과 부채를 취득시점의 공정가치로 측정하므로 하위 보고실체로서 경제적 실질을 잘 반영한다.

또한 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 지배기업과 종속기업은 각각 하나의 보고실체로서 그들이 제공하는 재무제표는 자원, 지배기업의 활동 그리고 기타 내용에 대한 정보를 상위보고실체인 지배기업의 관점과 하위 보고실체인 종속기업의 관점에서 각각 제공하여 지배기업의 연결재무제표와 종속기업의 개별재무제표를 함께 제시함으로써 지배기업과 종속기업에 대한 투자자는 연결기준에서의 지배기업의 자원, 청구권, 활동에 대한 전체적인 상황과 종속기업의 자원, 청구권, 활동에 대한 구체적인 상황을 함께 고려할 수 있다.

그러나 이전되는 자산 등에 대한 공정가치 평가가 수반되므로 조직재편성 등 동일지배거래가 빈번히 발생하는 기업에게는 가치평가에 따른 부담을 초래될 수 있다.

또한 장부금액법을 사용하고 있는 과거 기업회계기준에 취득법을 도입하므로써 초래될 수 있는 실무적인 영향을 고려할 때 취득법을 도입함으로써 얻을 수 있는 효익이 장부금액법을 유지함으로써 얻을 수 있는 효익보다 크다는 실증적인 근거는 찾기 어려웠다.

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새출발법

새출발법은 이전대상 자산과 부채뿐만 아니라 인수자의 기존 자산·부채도 공정가치로 측정한다.

이 회계처리방법은 취득법과 마찬가지로 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공할 수 있다.

그러나 공정가치 평가에 따른 원가는 기업에게 추가 부담을 지울 수 있다. 따라서 한국회계기준위원회는 취득법과 새출발법을 채택하지 않기로 결정하였다.

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한국회계기준위원회의 결정

한국회계기준위원회는 장부금액법, 취득법, 새출발법 모두에 대해 검토하였으나, 일반기업회계기준의 제정원칙인 K-GAAP유지에 따라 장부금액법을 채택하였다.

한국회계기준위원회는 장부금액법을 채택하면서 누구의 장부금액을 적용해야 하는 지도 고려하였다.

현행의 기업회계기준에서는 이 논점에 대하여 명시적으로 규정하고 있지 않으나, 기업회계기준서 제25호 연결재무제표 문단 20에 의하면, 중간지배기업이 연결재무제표를 작성하는 경우 중간지배기업을 기준으로 지배·종속범위가 결정된다.

한편 기존 질의회신에서 실무상의 편의를 고려하여 동일지배하에 있는 기업간 사업의 결합 시 인수대상 사업의 자산·부채에 대한 인식금액은 직상위지배기업의 연결장부금액 적용을 염두에 두고 회신한 바 있었다.

그러나 동일지배거래는 최상위지배기업의 연결실체의 관점에서 거래를 판단하므로, 최상위지배기업에서 인식하고 있는 연결장부금액을 적용하는 것이 동일지배의 정의에 충실하며, 연결실체의 관점에서 회계처리의 논리적 일관성이 유지된다고 보았다.

따라서 최상위지배기업의 연결장부금액을 요구하기로 결정하였다.    

최상위지배기업이 종속기업과 동일한 일반기업회계기준을 적용할 경우도 있을 것이며, 한국채택국제회계기준을 적용할 경우도 있을 것이다.

또한 회계정책도 최상위지배기업과 종속기업이 동일할 수도 다를 수도 있다. 종속기업은 문단 32.13을 적용할 때 자신이 적용하고 있는 회계기준 또는 회계정책을 고려하지 않고, 인수하는 주식 및 합병대상 기업 또는 인수대상 사업의 자산․부채에 대하여 최상위지배기업의 연결장부금액으로 인식한다.  

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분할의 회계처리

과거 분할에 관한 회계처리는 분할을 물적분할과 인적분할로 구분하여 물적분할의 경우 공정가치법, 인적분할의 경우 분할신설기업이 주식을 발행하여 주주에게 지분율에 비례하여 배분하는 경우는 장부금액법으로 회계처리하도록 요구하였었다.

그러나 한국채택국제회계기준에서는 동일지배 분할의 회계처리에 대한 기준을 명시적으로 제공하고 있지 않음에 따라 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들은 동일지배 분할 회계처리에 대하여 거의 대부분 장부금액법을 사용하고 있다.

회계기준위원회는 경제적 실체의 변화가 없는 거래인 물적분할과 불비례적 인적분할을 공정가치로 회계처리하도록 요구하면, 동일하게 경제적 실체의 변화가 없는 거래인 비례적 인적분할의 회계처리 규정과 일관되지 않는다는 점에 주목하였다.

또한 이러한 공정가치 회계처리가 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들의 대부분이 적용하는 장부금액법과 상이하여 일반기업회계기준을 적용하는 기업의 실무상 부담을 가중시킬 수 있다고 보았다.

회계기준위원회는 이를 해소하기 위해 분할의 법적 형식(물적 분할, 인적분할)에 따라 회계처리를 달리 하지 않기로 하였다.

즉 기업이 자신의 사업 전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에게 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전하도록 하였으며, 새로운 기업에게는 이전받은 사업을 분할한 기업의 장부금액으로 인식하도록 하였다.